兩岸會計準(zhǔn)則相似及其必要性研討

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本文作者：蔡秋玉 單位：福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校

2011年英國特許公認(rèn)會計師公會（ACCA）公布的一份名為《向進(jìn)一步趨同邁進(jìn)———首席財務(wù)官與投資者如何看待全球統(tǒng)一報告準(zhǔn)則》的報告，①調(diào)查了投資者和首席財務(wù)官對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則等全球統(tǒng)一準(zhǔn)則的價值判定。報告顯示，自2008年金融危機(jī)爆發(fā)以來，支持采納全球統(tǒng)一準(zhǔn)則的首席財務(wù)官和投資者日益增多。報告結(jié)果為決策者和監(jiān)管方提供了大量有說服力的證據(jù)，說明全球趨同能夠為很多前沿領(lǐng)域帶來好處。如實施全球統(tǒng)一準(zhǔn)則或參照標(biāo)準(zhǔn)有助于鼓勵公司在治理中進(jìn)行更長遠(yuǎn)的考慮，有助于加強(qiáng)監(jiān)管的一致性，有利于提高審計質(zhì)量、降低審計成本等。截止到2012年2月，全球超過70個國家已經(jīng)采用IFRSforSMEs或宣布計劃采用。②因此借中小企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的東風(fēng)，兩岸應(yīng)盡可能實現(xiàn)中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同。

臺灣與祖國大陸的經(jīng)濟(jì)交流日益頻繁中小企業(yè)是祖國大陸國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，數(shù)量上占據(jù)著絕對的優(yōu)勢，有著廣泛的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。目前，中小企業(yè)數(shù)量占祖國大陸企業(yè)總數(shù)的90%，創(chuàng)造了近六成左右的經(jīng)濟(jì)總量和近一半的財政稅收。③

一直以來，中小企業(yè)也是臺灣地區(qū)經(jīng)濟(jì)的主體，憑借其靈活、機(jī)動的特性，在臺灣地區(qū)經(jīng)濟(jì)成長和產(chǎn)業(yè)發(fā)展過程中占有重要地位。來自“臺灣中小企業(yè)總會”的數(shù)據(jù)顯示，截止到2012年4月臺灣共有124.8萬家中小企業(yè)，占企業(yè)總數(shù)的比例達(dá)97.7%，銷售額占比則接近三成。④而海峽兩岸之間中小企業(yè)之間的投資數(shù)量也逐步增長。自1990年臺灣開放對祖國大陸投資至2011年，共受理完畢3萬8千多件赴祖國大陸投資申請，如果加上通過第三地輾轉(zhuǎn)投資祖國大陸的企業(yè)，數(shù)量還會更多，祖國大陸已成為臺灣最大的投資區(qū)域，這其中大多數(shù)為臺灣中小企業(yè)。⑤自2009年4月以來，海峽兩岸就祖國大陸企業(yè)赴臺投資事宜舉行會談并達(dá)成共識。隨后，兩岸相關(guān)部門相繼頒布規(guī)定，祖國大陸企業(yè)赴臺投資進(jìn)入正式實施階段。

自臺灣方面開放祖國大陸企業(yè)赴臺投資以來，累計已批準(zhǔn)祖國大陸企業(yè)赴臺投資項目86個，投資金額1.8億美元。⑥海峽兩岸的投資互動消除了資本流動的壁壘，帶動了兩岸經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展，但是從會計的角度出發(fā)，相關(guān)準(zhǔn)則卻難以跟上兩岸經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，這妨礙了投資者和報告者更好地實現(xiàn)利益校準(zhǔn)，缺乏具有可比性的績效衡量手段，迫使投資者不得不依賴十分不完整的信息做出決策，因此，祖國大陸與臺灣的中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同是雙方經(jīng)濟(jì)交流過程中自然而然的趨勢，也是一個合意的結(jié)果。

海峽兩岸中小企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同的可行性

相比大型企業(yè)而言，中小企業(yè)的業(yè)務(wù)比較簡單，雙方進(jìn)行合作的可能性更大。海峽兩岸之間會計準(zhǔn)則的趨同應(yīng)該是先易后難，穩(wěn)步推進(jìn)，積極促進(jìn)。中小企業(yè)的資金主要來源于自有資金、銀行借貸及其他借貸，而上市公司的資金來源于一般社會大眾及銀行，二者之間有相當(dāng)大的差異，因此對上市公司的要求高而且復(fù)雜，適用的會計準(zhǔn)則自然而然也就應(yīng)該體現(xiàn)出差異。從IFRSforSMEs看，其主要內(nèi)容包括適用范圍、觀念及一般性準(zhǔn)則、財務(wù)報表、合并財務(wù)報表、會計政策、會計估計變動及錯誤更正，以及一些重要會計科目規(guī)范，共230頁，35單元，與全套的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）多達(dá)3000項的條目相比較，條目簡化到了300項以內(nèi)，減少了大約90%的篇幅。財政部于2011年10月18日的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，分為總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤及利潤分配、外幣業(yè)務(wù)、財務(wù)報表和附則十章，內(nèi)容與2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相比也是簡化了很多。比如，在會計計量方面，要求小企業(yè)采用歷史成本計量，在財務(wù)報告方面，要求小企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，對權(quán)益變動表沒有強(qiáng)制要求。若海峽兩岸的會計準(zhǔn)則要進(jìn)行趨同，中小企業(yè)會計準(zhǔn)則相對來說是一個合適的切入點。

海峽兩岸中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)展路程相似。會計準(zhǔn)則國際趨同是一個國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇。國際會計準(zhǔn)則理事會于2009年7月制定IFRSforSMEs，引起了國際社會的廣泛關(guān)注。財政部于2010年11月1日起草了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》，向全社會公開征求意見。并于2011年10月18日了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起施行。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在制定的過程中充分了借鑒了《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》的簡化理念，這一理念貫穿于《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》有關(guān)確認(rèn)、計量和列報的規(guī)定。為與國際接軌，臺灣在2015年將全面適用國際會計準(zhǔn)則（IFRS），不過IFRSforSMEs對臺灣地區(qū)的中小企業(yè)更為理想，因此臺灣地區(qū)會計師公會在2010年就表示將以專案方式、參考IFRSforSMEs為基礎(chǔ)，訂出符合臺灣地區(qū)情況的中小企業(yè)財報編制標(biāo)準(zhǔn)。目前，會計師公會針對IFRSforSMEs逐條討論與編修，希望建立一套符合臺灣中小企業(yè)產(chǎn)業(yè)形態(tài)的制度。因此祖國大陸與臺灣的中小企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際趨同的模式是一致的。

海峽兩岸會計合作與交流為小企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同提供了平臺。海峽兩岸會計界長期以來一直保持十分友好的交流與合作。自1990年以來，兩岸會計界已經(jīng)聯(lián)合舉辦了13次會計師學(xué)術(shù)研討會。⑦2010年7月，財政部批準(zhǔn)廈門市建設(shè)“對臺會計合作與交流基地”，該基地已取得了多項積極成果，廈門市還籌辦了海峽兩岸會計論壇，為兩岸會計界之間的交流搭建了重要的平臺。這些交流與合作為兩岸中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同提供可能。

祖國大陸會計準(zhǔn)則的國際趨同為雙方提供經(jīng)驗。2006年以后，祖國大陸進(jìn)入會計準(zhǔn)則的國際趨同階段。2006年2月，財政部頒布會計準(zhǔn)則體系，規(guī)定上市公司在2007年首先實施新準(zhǔn)則。2010年4月1日，財政部頒布《關(guān)于印發(fā)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告持續(xù)趨同路線圖的通知》，明確規(guī)定中國會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的時間安排與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的進(jìn)度保持同步。臺灣地區(qū)從1999年開始采用Convergence方式與國際會計準(zhǔn)則接軌，即會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)逐號參照國際會計準(zhǔn)則增修臺灣地區(qū)的會計準(zhǔn)則公報，近年來已分別增訂許多重要會計準(zhǔn)則公報。2008年9月18日，臺灣地區(qū)管理金融業(yè)與規(guī)劃金融政策的機(jī)構(gòu)———“金融監(jiān)督管理委員會（簡稱金管會）”邀請相關(guān)單位召開研商采用國際會計準(zhǔn)則會議，會中初步?jīng)Q議改采用Adoption方式與國際接軌，即直接翻譯采用國際會計準(zhǔn)則。上市上柜公司、興柜公司及金管會主管的金融業(yè)（不含信用合作社、信用卡公司、保險經(jīng)紀(jì)人及人）自2013年開始依據(jù)國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告。因此臺灣缺乏準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換經(jīng)驗。鑒于祖國大陸會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，在中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同方面，雙方可以共同分享經(jīng)驗，取長補(bǔ)短，推動趨同工作。

大陸與香港會計準(zhǔn)則的趨同提供了經(jīng)驗借鑒。2006年5月12日，中國會計準(zhǔn)則委員會與中國香港會計師公會簽署了《中國會計準(zhǔn)則委員會中國香港會計師公會聯(lián)合聲明》，2007年12月，大陸與香港簽署了《關(guān)于內(nèi)地企業(yè)會計準(zhǔn)則與香港財務(wù)報告準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明》，2011年9月29日財政部公布了《我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則情況分析報告》，報告指出，A+H股上市公司在內(nèi)地與香港披露的年報凈利潤差異和凈資產(chǎn)差異呈“雙下降”態(tài)勢，已經(jīng)接近完全消除。兩地會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了趨同等效，而且得到了有效實施。祖國大陸與香港會計準(zhǔn)則的趨同可以為祖國大陸與臺灣地區(qū)中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同提供參考和依據(jù)。

海峽兩岸小企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同的構(gòu)想

在趨同過程中變被動為主動。趨同是一個海峽兩岸相互讓步與認(rèn)同的過程，如果只是被動地趨同，必然要付出更高的制度變遷成本，因此在趨同的過程中要采取積極主動的態(tài)度。首先，海峽兩岸在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境、會計人員素質(zhì)等方面存在著差異，忽視兩岸的具體情況和環(huán)境特點的趨同是難以實現(xiàn)的，因此趨同應(yīng)該是求同存異的。其次，在趨同的過程中應(yīng)該考慮兩岸中小企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)展的不同階段。祖國大陸于2011年10月18日了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，而臺灣地區(qū)目前尚未制定相關(guān)的中小企業(yè)會計準(zhǔn)則。但兩岸可以提早研究中小企業(yè)會計準(zhǔn)則之間的趨同等效工作，在準(zhǔn)則立項、起草、測試、、培訓(xùn)等各環(huán)節(jié)進(jìn)行交流，減少后期的調(diào)整的成本。

建立推動兩岸中小企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同。的組織機(jī)構(gòu)在臺灣，制定會計準(zhǔn)則等工作是由會計團(tuán)體這樣的民間組織來做，祖國大陸的會計準(zhǔn)則則由財政部制定的，兩者的制定機(jī)構(gòu)性質(zhì)有差別，各有利弊。政府部門制定的《中小企業(yè)會計準(zhǔn)則》權(quán)威性較強(qiáng)，實施力度較強(qiáng)，但獨立性和靈活性稍弱，而由民間組織來制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則利弊剛好相反。但是祖國大陸和臺灣地區(qū)都在向國際會計準(zhǔn)則趨同，這一點是相似的，因此建立這樣一個組織機(jī)構(gòu)既要注意共同的地方，也要注意存在的差別。最重要的是要能溝通政府部門和民間組織的關(guān)系，協(xié)調(diào)各方利益，吸收高素質(zhì)的會計專業(yè)人才參與中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定。

統(tǒng)一中小企業(yè)的范疇。不同的經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致對中小企業(yè)的界定難以統(tǒng)一，對中小企業(yè)的定義雖然不涉及到會計處理，但會影響到企業(yè)對會計準(zhǔn)則適用的選擇問題，對企業(yè)影響很大。因此兩岸首先需要解決的是對中小企業(yè)的界定問題。按照祖國大陸建成的企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)體系，中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，小企業(yè)允許執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這些要求比《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》高，這也是從小企業(yè)需要發(fā)展的角度考慮。祖國大陸的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，以企業(yè)從業(yè)人數(shù)、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)為認(rèn)定小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，但三類小企業(yè)除外：股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。臺灣地區(qū)目前是以資本額及營業(yè)額為認(rèn)定中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，無論符合標(biāo)準(zhǔn)之企業(yè)是否為公開發(fā)行公司，該企業(yè)只要從事商業(yè)行為，則其會計實務(wù)之處理，應(yīng)依照商業(yè)會計法辦理。因此存在兩個問題需要解決，一是臺灣地區(qū)是否適用《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》中的主體標(biāo)準(zhǔn)，適用于中小企業(yè)，而不是小企業(yè)；二是小企業(yè)或中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)如何統(tǒng)一。這是未來兩岸中小企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同過程中亟待解決的問題。

界定公允價值的適用范圍。祖國大陸的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在計量屬性上特別強(qiáng)調(diào)歷史成本，而對于公允價值幾乎不運(yùn)用。IFRSforSMEs在公允價值的運(yùn)用上雖然比IFRS簡化，但以公允價值入賬的精神仍在。臺灣中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制訂以《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，因此部分會計項目可能會要求以公允價值入賬。筆者認(rèn)為按祖國大陸目前的情況資產(chǎn)的計量還是采用歷史成本較為恰當(dāng)。因為按照契約理論，以公允價值入賬要有一定的條件，具備完善的評估市場，否則評估出來的數(shù)據(jù)存在人為操縱的可能，也無法公允地反映其真實的價值，同時成本也提高了。祖國大陸大部分小企業(yè)資產(chǎn)的公允價值是難以取得的，如果強(qiáng)制使用公允價值，將會導(dǎo)致一系列問題，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制公允價值的適用范圍。

沖突是會計準(zhǔn)則趨同過程中無法回避的問題，但沖突有其自身的特點，所以積極應(yīng)對沖突，變不利因素為有利因素是兩岸中小企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同中的關(guān)鍵所在。兩岸應(yīng)根據(jù)沖突問題的時代特征和本土特色發(fā)展符合兩岸經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀規(guī)律和兩岸經(jīng)濟(jì)關(guān)系的中小企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同的模式。