現(xiàn)行預算會計革新
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我國現(xiàn)行預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。自1998年實施新的預算會計制度以來,我國的預算會計環(huán)境發(fā)生了重大變化,我國以加強和規(guī)范財政管理為中心,在財政預算管理制度方面進行了一系列改革,包括編制部門預算、推行國庫集中收付制度、實行政府采購制度等。改革的實施使預算會計制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況,原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應新的變化,迫切需要對預算會計制度進行進一步修改和完善。另外,從政府會計改革的趨勢看,由于我國預算會計仍采用收付實現(xiàn)制,與國際通行做法存在較大差異,在執(zhí)行中也暴露出一些深層次的問題。
(1)現(xiàn)行預算會計不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務。國庫集中收付制度和政府采購制度的實施,使財政資金的流向發(fā)生了重大變化,如預算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務的供應商,行政、事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金,而是一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等),這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進行相應的修改。同樣,在財政總預算會計中,也要核算和反映這一資金流向的變化。另外,由于尚未突破收付實現(xiàn)制基礎(chǔ),試點辦法也不盡完善,例如,在采購材料物資過程中,可能出現(xiàn)不同的情況,有的材料物資已到,但發(fā)票賬單未到;有的發(fā)票賬單已到,但材料物資未到。有的可能采取一次付款方式;有的可能采取分期付款方式,等等。這樣,在行政、事業(yè)單位的會計上遇到的問題是何時確認購入的資產(chǎn)?購入資產(chǎn)按什么金額入賬?在總預算會計上遇到的問題是何時確認財政支出?支出按什么金額入賬?在收付實現(xiàn)制下,行政、事業(yè)單位只能在實際收到撥款單據(jù)時按撥款金額確認和計量購入的材料物資,如果采購過程跨年度,則不能完整反映該項經(jīng)濟業(yè)務活動;在收付實現(xiàn)制下,總預算會計只能在實際撥款時按撥款金額確認和計量財政支出,如果在年末時,采購已基本完成,但款項尚未付清,或按照采購合同須扣留部分保證金,則在年末會形成財政資金結(jié)余,這種會計處理不能真實反映預算執(zhí)行情況。
(2)現(xiàn)行預算會計不能為編制部門預算提供相關(guān)的會計信息。我國行政、事業(yè)單位長期以來在使用預算資金、開展公務活動中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn),許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當數(shù)量的股權(quán)投資,由于我國的預算會計主要側(cè)重于財政資金的收支核算,對各單位占用的大量長期資產(chǎn)關(guān)注不夠,固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié),先由建設單位完成基建任務,項目竣工后再由建設單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映,只有辦理竣工驗收交接手續(xù)后方可予以登記。在實際工作中,行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時,甚至不入賬等情況;即使已入賬的固定資產(chǎn),按現(xiàn)行制度規(guī)定不計提折舊,無法反映固定資產(chǎn)的使用情況,虛增了資產(chǎn)價值。行政、事業(yè)單位長期資產(chǎn)的核算存在賬目不實、資產(chǎn)虛增等問題,不能真實、完整地反映各單位占用的經(jīng)濟資源及使用情況,難以為編制部門預算提供清楚的“家底”。
(3)現(xiàn)行預算會計不能真實反映單位資產(chǎn)、負債信息。自1998年以來,全國人大加大了對財政的監(jiān)督,政府預算及相關(guān)信息引起了全社會的廣泛關(guān)注,社會公眾對政府會計信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套會計報表,并提供匯總的會計報表,但各套報表自成體系、分別編報,無法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負債表,沒有一套能夠完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表?，F(xiàn)行預算會計雖然提供關(guān)于政府整體的預算報告(包括未來財政年度的預算收支報告和預算執(zhí)行情況的報告),但由于許多類別的財政交易(如政府基金和預算外交易)并未包括進來,這些報告并不是完整意義上的政府整體的預算報告。另外,長期以來,我們只強調(diào)預算會計為預算管理服務,預算會計是預算管理的工具,因而造成預算會計僅側(cè)重預算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,財政每年向人大提交的財政預決算報告也主要是針對財政收支及預算執(zhí)行情況,對于使用財政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務以及還本付息情況,或有負債、稅式支出、預算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露,不僅立法機關(guān)、審計機關(guān)和社會公眾難以進行監(jiān)督,財政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
2改革我國現(xiàn)行預算會計的對策
(1)重新構(gòu)造預算會計體系。我國現(xiàn)行預算會計應從整體框架上進行全面改革,預算會計體系在近期應由政府會計和事業(yè)單位會計構(gòu)成,在遠期應是政府會計體系,其中政府會計包括財政總預算會計和行政單位會計,財政總預算會計和行政單位會計是總和分的關(guān)系;事業(yè)單位會計在近期應納入非營利組織會計,在遠期應向企業(yè)會計靠攏。把政府作為會計與財務報告主體,引入“債權(quán)制”和“受托責任”概念。我國政府財務報告應當提供全面反映政府業(yè)績和財務受托責任的財務及非財務信息,披露預算情況、國有資產(chǎn)、政府采購基金、社會保障基金等方面的信息。
(2)實行權(quán)責發(fā)生制要區(qū)別對待。權(quán)責發(fā)生制是使用者評價政府財政受托責任履行情況的必要手段,也是新公共管理體制下政府會計的改革方向,發(fā)達國家不同政府會計模式都不同程度地采納了這一會計基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則,收入只有在政府提供服務時才加以確認,而且在政府接受服務以后,就應該將相應的義務確認為當期費用,并將其作為債務列入資產(chǎn)負債表,這樣,政府的財務報告就可以完整地反映政府的財政狀況和運行成果;同樣,權(quán)責發(fā)生制要求在資產(chǎn)負債表上確認所有的經(jīng)濟資源。我國預算會計基礎(chǔ)應是漸進式轉(zhuǎn)變,先事業(yè)單位會計后政府會計,先報告系統(tǒng)后預算系統(tǒng),先個體后整體,先地方后中央。在我國政府會計改革的初期,我們可以考慮借鑒國際模式的修訂的收付實現(xiàn)制,即首先確認應收賬款和應付賬款,實現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡,明確政府當期的受托責任履行情況。
(3)改進完善政府會計信息體系。任何會計系統(tǒng)的基本目標都是提供信息以滿足使用者的需要。財務報告是滿足各類使用者信息需要的基本工具,因為不同類別的使用者均需要通過財務報告獲取報告實體的相關(guān)信息。政府會計報告系統(tǒng)必須設計成能夠滿足不同使用者的需要。完整的政府會計信息體系包括:及時提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息,以幫助政府部門進行決策和控制支出;及時進行內(nèi)部審計和獨立的外部審計,并編制審計報告;將會計系統(tǒng)與計劃、預算、現(xiàn)金和債務管理及審計系統(tǒng)相結(jié)合;報告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負債、人力資本);報告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息,促使政府提高工作效率,加強成本管理;編制政府各部門和政府整體的財務報告等。