政府預(yù)算財務(wù)會計相融合

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一、現(xiàn)行預(yù)算會計存在的主要問題

現(xiàn)行預(yù)算會計由財政總預(yù)算會計、行政單位會計以及事業(yè)單位會計組成。目前的預(yù)算會計是極不完善的預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體，既不是真正意義的政府財務(wù)會計，不能全面反映政府的財務(wù)狀況、運營結(jié)果和現(xiàn)金流量，也非真正意義上的政府預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。這主要是由于現(xiàn)行預(yù)算會計在確認(rèn)、計量、核算和報告方面存在不足，例如現(xiàn)金制、單一歷史成本模式、會計科目不健全、會計核算方法不足、會計報表體系不科學(xué)等。

(一)不能滿足政府財務(wù)管理的需要

一是無法準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)狀況。政府的資產(chǎn)始終是以其初始實際成本計量和反映的，在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失，資產(chǎn)價值可能被高估。在單一歷史成本模式下，貨幣的時間價值得不到反映，資產(chǎn)反映的價值不準(zhǔn)確。具體如下。

(1)部分存貨沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)?，F(xiàn)行制度規(guī)定，行政事業(yè)單位庫存材料是大宗購入進(jìn)入庫存的并陸續(xù)耗用的物資。對于數(shù)量不大的辦公用品，隨買隨用的，按購入價值直接列為支出。

(2)無形資產(chǎn)沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)。行政單位會計制度沒有無形資產(chǎn)會計科目。在歷史成本模式下，軟件技術(shù)、知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)由于沒有歷史成本而無法計量。

(3)對固定資產(chǎn)的核算和反映不全面。主要是固定資產(chǎn)不計提折舊，不能反映固定資產(chǎn)的真實價值。

(4)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建科目存在的問題。

二是無法準(zhǔn)確反映政府的負(fù)債狀況。在現(xiàn)金制上，當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)不確認(rèn)，形成隱性債務(wù)和或有債務(wù)，這可能夸大政府真正可支配的財政資源，掩蓋當(dāng)前財政困難，加大政府未來的財政風(fēng)險。

三是行政運行成本無法進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。

(1)政府部門核算的支出不能涵蓋其全部的成本信息。在現(xiàn)金制下，資產(chǎn)按照取得時的費用作為支出，不能客觀反映政府部門運轉(zhuǎn)過程中的實際耗費成本。政府部門在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上確認(rèn)支出，支出項目基本上只反映行政單位流動資產(chǎn)的耗費，對固定資產(chǎn)的耗費反映不足；只反映有償取得實物的耗費。

(2)沒有為專項資金設(shè)立支出類一級科目。專項資金支出目前是在撥出經(jīng)費和經(jīng)費支出的明細(xì)科目核算，導(dǎo)致明細(xì)核算相當(dāng)復(fù)雜。

(3)缺乏行政運行成本科目，不能準(zhǔn)確地計量機(jī)關(guān)運行成本。

四是政府的財務(wù)績效無法確認(rèn)、計量和報告。由于現(xiàn)金制、資產(chǎn)占用不實、缺乏成本核算等，政府財務(wù)績效評價不準(zhǔn)確。

(1)不能客觀公正地反映政府各期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實際耗費與效率水平，不利于對政府活動的效率效果進(jìn)行評價和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)。

(2)預(yù)算會計只反映國家財政預(yù)算的收支活動和收支情況，至于這些收入是否合理，有無遺漏流失，支出是否合規(guī)、是否有效益、效果等，則得不到反映。

(3)預(yù)算會計僅核算和反映財政預(yù)算收支情況，對于基本建設(shè)投資以及來自這些投資所產(chǎn)生的權(quán)益等，則未包含在預(yù)算會計的核算范圍。對用于資本性支出的基本建設(shè)投資的效果、經(jīng)常性開支的成本效益等，也沒從會計角度進(jìn)行評價。

五是提供的預(yù)決算報告難以滿足政府財務(wù)管理的需求。

(1)預(yù)算會計報表體系設(shè)計存在缺陷。從總體上看，財務(wù)報表的內(nèi)容過于簡單，沒有披露國有資產(chǎn)預(yù)算、社會保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等會計信息，也沒有提供反映政府績效與成本的信息。從報表結(jié)構(gòu)上看，財務(wù)報表項目設(shè)置不科學(xué)。例如，行政事業(yè)單位的收入和支出項目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

(2)提供的財務(wù)信息存在明顯的缺陷。預(yù)算會計過分強調(diào)以預(yù)算管理為中心，忽視了政府部門作為一個獨立的會計主體所應(yīng)反映的必要信息，只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，對報告使用者范圍適用過于狹窄，未能提供政府績效和成本報告，對資產(chǎn)和負(fù)債報告也不充分。

(二)不能滿足政府預(yù)算管理的需要

一是預(yù)算資金計量不準(zhǔn)確，分配預(yù)算的依據(jù)不科學(xué)。政府部門的預(yù)算資金來源多樣化，除財政撥款外，還有預(yù)算外資金。而預(yù)算外資金的確認(rèn)與計量存在一些問題，例如有些預(yù)算外資金沒有按照收支兩條線管理。預(yù)算內(nèi)資金也沒有計量清楚，例如基本支出與項目支出被人為的用于調(diào)節(jié)收支?；窘ㄔO(shè)投資被反映在預(yù)算會計外。

二是預(yù)算執(zhí)行方面的問題?，F(xiàn)行預(yù)算會計主要披露財政部門的預(yù)算分配信息，沒在統(tǒng)一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運動全貌，也難以真實、完整地核算國庫集中收付制度和政府采購制度，無法為編制部門預(yù)算、實施零基預(yù)算提供信息，不能客觀反映財政實際結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。

三是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果不準(zhǔn)確，不利于正確年終結(jié)轉(zhuǎn)。在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財政部門經(jīng)常會遇到預(yù)算已經(jīng)安排，由于各種原因當(dāng)年無法支出，如果按照現(xiàn)金制的要求處理，容易造成當(dāng)年結(jié)余不實，給人為調(diào)節(jié)財政平衡提供技術(shù)缺口，造成財政虛假平衡。

四是單位財務(wù)決算敞口以及部門決算對預(yù)算調(diào)整問題。由于諸多方面的局限，使財政部門對行政事業(yè)單位的決算審批與監(jiān)督檢查工作一直難以深入進(jìn)行，絕大多數(shù)部門單位的年度財務(wù)決算長期敞口。重預(yù)算、輕決算，財政決算審批權(quán)限形同虛設(shè)，財政監(jiān)管缺位。

二、目前政府預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的兩種觀點

針對現(xiàn)行預(yù)算會計面臨的諸多問題，將現(xiàn)行預(yù)算會計拆分為政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計已被理論界和實務(wù)界廣泛接受，但新的政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計究竟該如何結(jié)合存在不同看法。實務(wù)界主要贊同通過修補現(xiàn)行預(yù)算會計制度來提供兩套信息，即方式一；理論界主要贊同新設(shè)統(tǒng)一的政府預(yù)算會計制度和政府財務(wù)會計制度，即方式二。筆者認(rèn)為方式一和方式二并不沖突，在某些事項上可以選擇方式一，在其他事項上可以選擇方式二。以方式二為主，以方式一為補充。具體而言，在會計制度設(shè)計上選擇方式二，按總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位分別構(gòu)建政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩套制度；在報告環(huán)節(jié)選擇方式二，分別提供政府預(yù)算會計報告和政府財務(wù)會計報告，分別滿足內(nèi)外使用者的不同信息需求；在日常會計核算時選擇方式一，通過設(shè)計一整套包括預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目的科目體系，一套人馬，一套核算系統(tǒng)，一次錄入數(shù)據(jù)，一次編制分錄，通過計算機(jī)實現(xiàn)兩套賬自動生成；在會計基礎(chǔ)的上選擇方式二，政府預(yù)算會計仍采用現(xiàn)金制，政府財務(wù)會計則采用修正的應(yīng)計制，以提供成本、績效等信息。方式一和方式二的整合運用要求政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計要適度分離和整合(制度上分離，核算上融合，報告上分離)，以最低的改革成本，滿足實際工作的需要。選擇分設(shè)政府預(yù)算會計制度和政府財務(wù)會計制度主要是為了滿足預(yù)算管理和財務(wù)管理雙重需要，選擇維持目前總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位的劃分來設(shè)計新會計制度是為了不增加工作量和與行政管理體制相銜接。

三、政府預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的新思考

(一)整體思路

筆者構(gòu)建的政府會計體系由財政總預(yù)算預(yù)算會計制度和財政總預(yù)算財務(wù)會計制度、行政單位預(yù)算會計制度和行政單位財務(wù)會計制度、事業(yè)單位預(yù)算會計制度和事業(yè)單位財務(wù)會計制度組成。一是建立專門用于追蹤整個預(yù)算執(zhí)行過程的政府預(yù)算會計系統(tǒng)，支持國庫集中支付等財政支出管理改革，防范政府部門和預(yù)算單位在預(yù)算執(zhí)行過程對預(yù)算資金的擠占、截留、挪用、超支等道德風(fēng)險行為，以強化財政支出過程對合規(guī)性行為受托責(zé)任的履行。政府預(yù)算會計的建立應(yīng)和國庫集中支付、政府集中采購制度密切結(jié)合起來，明細(xì)賬戶的設(shè)置應(yīng)和政府收支分類改革相匹配；在具有較大財務(wù)自主權(quán)的支出機(jī)構(gòu)中，應(yīng)根據(jù)部門預(yù)算的內(nèi)容和預(yù)算執(zhí)行的各環(huán)節(jié)，建立擁有一套自我平衡賬戶體系的機(jī)構(gòu)預(yù)算會計。二是建立獨立于政府預(yù)算的政府財務(wù)會計體系，關(guān)注和追蹤政府活動的長期結(jié)果和影響，客觀反映政府財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績情況，促進(jìn)和完善政府財務(wù)管理。在此基礎(chǔ)之上，適時建立政府成本會計，對政府履責(zé)所耗費的公共資源進(jìn)行歸集、分?jǐn)偱c核算，它不但能為成本管理與控制提供支持，而且能為外部績效審計、評價以及績效預(yù)算撥款等提供相關(guān)成本信息，最終促進(jìn)政府績效性公共受托責(zé)任的履行。新公共管理的績效管理要求政府財務(wù)會計系統(tǒng)能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府公共部門的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果，全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，全面、客觀地反映政府公共部門的受托業(yè)績。構(gòu)建滿足這一要求的政府財務(wù)會計系統(tǒng)需要解決會計模式選擇、應(yīng)計制會計基礎(chǔ)引入、會計對象確定、會計信息披露方式與形式、政府財務(wù)報告體系構(gòu)建等問題。

(二)具體措施

建立以預(yù)算收支為核心的政府預(yù)算會計和以政府及其單位的整個財務(wù)活動為核心的政府財務(wù)會計，從政府會計的組成體系、會計核算模式、會計核算要素和會計科目、財務(wù)報告體系等整個會計確認(rèn)、計量、核算與報告方面進(jìn)行規(guī)范。政府財務(wù)會計側(cè)重反映政府及其部門一切財務(wù)活動情況及其結(jié)果的會計分支，服務(wù)于財務(wù)管理。政府預(yù)算會計側(cè)重核算和報告預(yù)算收支情況和結(jié)果，服務(wù)于預(yù)算管理。

1.重構(gòu)政府財務(wù)會計

一是財務(wù)會計確認(rèn)與計量的改進(jìn)。

(1)財務(wù)會計應(yīng)采用修正應(yīng)計制，采用與企業(yè)會計相似的確認(rèn)原則與計量方法，反映政府財務(wù)狀況與運營業(yè)績。應(yīng)計制應(yīng)逐步引入，先短期項目再長期項目，先會計、后財務(wù)報告、再預(yù)算，先修正應(yīng)計制再完全應(yīng)計制。需要注意的是，我國現(xiàn)行預(yù)算會計主要還是依賴現(xiàn)金制信息，至少是修正現(xiàn)金制信息，如何克服現(xiàn)金制的不足，是需要解決的現(xiàn)實難題。

(2)綜合運用多種計量屬性。例如固定資產(chǎn)計量引入重置成本，以衡量政府持有資產(chǎn)當(dāng)前的市場價格水平，較準(zhǔn)確地反映維持資產(chǎn)再生產(chǎn)能力所需的物質(zhì)補償。無形資產(chǎn)計量引入可變現(xiàn)凈值，以實物資本保持概念為基礎(chǔ)，日常會計處理采用現(xiàn)行售價計量屬性，能使計價在時間和方法上保證一致性，會計信息對各利益方更相關(guān)、更有利于財務(wù)決策。政府投資引入現(xiàn)值，側(cè)重于計量未來，考慮貨幣時間價值，充分反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)價值。自然資源和或有負(fù)債適度引入公允價值，有助于反應(yīng)其真實價值。

(3)各會計要素確認(rèn)的關(guān)注點各不相同。①政府資產(chǎn)的確認(rèn)主要關(guān)注非金融資產(chǎn)。絕大部分國家在政府財務(wù)報告中僅要求確認(rèn)金融資產(chǎn)，以反映政府清償負(fù)債或承諾、或者為未來活動提供資金的能力。但金融資產(chǎn)僅是政府受托管理國家資源中的極小部分，大量政府資產(chǎn)以非金融資產(chǎn)的形式存在。非金融資產(chǎn)源于各屆政府項目的產(chǎn)出積累，以及祖先遺留或戰(zhàn)爭中獲取，對其合理披露是評價政府資源管理績效和產(chǎn)出效率的前提。在不影響國家安全的前提下，盡可能地在財務(wù)報告中確認(rèn)并披露更廣泛的政府資產(chǎn)，以反映政府控制資源的整體情況。需計提折舊的資產(chǎn)還須考慮折舊。②政府負(fù)債的確認(rèn)主要關(guān)注推定義務(wù)。目前多數(shù)國家僅確認(rèn)法定義務(wù)，如應(yīng)付工資等。而社會福利引致的巨額未來支出承諾、政治承諾事項、環(huán)境負(fù)債等導(dǎo)致的推定義務(wù)，因其產(chǎn)生時尚未發(fā)生法定義務(wù)，往往未在政府財務(wù)報告中確認(rèn)為負(fù)債。推定義務(wù)的處理可以考慮披露成本和績效評價的需求，采用適當(dāng)方式在表內(nèi)或表外確認(rèn)或披露政府推定義務(wù)。③政府凈資產(chǎn)主要關(guān)注政府履責(zé)能力的持續(xù)性。政府凈資產(chǎn)為負(fù)表示政府現(xiàn)有資源無法履行當(dāng)前和未來的義務(wù)與責(zé)任，需要通過征稅等方式補充額外的經(jīng)濟(jì)資源。而凈資產(chǎn)能否真實反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對稱性。④政府收入是政府履行職責(zé)資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經(jīng)濟(jì)資源。政府不能采用應(yīng)計制確認(rèn)收入，政府收入的可支配特性決定了政府只有在其有權(quán)動用該項資源時才能確認(rèn)為收入，而不是取得收款權(quán)利就應(yīng)確認(rèn)收入。⑤政府費用應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，其合理地確認(rèn)與計量是正確評價政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費，應(yīng)按照應(yīng)計制的要求，將政府所有的付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本都確認(rèn)為費用。增設(shè)運營成本科目，反映成本核算情況。

二是財務(wù)會計核算的改進(jìn)。

(1)為了規(guī)范會計核算和報告行為，提高會計信息質(zhì)量，財務(wù)會計核算應(yīng)遵循客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、?？顚Ｓ?、滿足財務(wù)管理和全面性等一般原則。

(2)財務(wù)會計的核算對象，應(yīng)涵蓋財政部門、主管部門及所屬單位、參與預(yù)算執(zhí)行的國庫和稅務(wù)部門、承擔(dān)政府資產(chǎn)負(fù)債的管理部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，包括政府收支預(yù)算、部門預(yù)算收支和納入部門預(yù)算管理的單位預(yù)算，具體包括財政支出形成的資本金、政府債務(wù)的發(fā)生和償還、政府債券的發(fā)生和收回、預(yù)算單位的全部收支和財務(wù)活動、與政府預(yù)算緊密相連的稅收征繳、國庫繳撥、政府代管性質(zhì)的社會保障基金及住房公積金等。

三是財務(wù)報告的改進(jìn)。

(1)明確財務(wù)會計目標(biāo)。財務(wù)報告是對行政事業(yè)單位財務(wù)狀況和財務(wù)收支結(jié)果的總結(jié)，是進(jìn)行財務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理的重要依據(jù)。新的財務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)符合宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)業(yè)務(wù)管理和有關(guān)方面了解財務(wù)狀況和收支結(jié)果的需要，有利于加強部門財務(wù)管理。

(2)新設(shè)會計報表體系。目前會計報表體系基本由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及相關(guān)的明細(xì)表、附表和附注組成，已不能適應(yīng)政府部門財務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理的需要，應(yīng)新增一些內(nèi)部會計報表，例如成本明細(xì)表、績效相關(guān)報表、統(tǒng)計報表等。通過通用目的財務(wù)報告披露政府財務(wù)狀況、運營成果和現(xiàn)金流量。財務(wù)會計系統(tǒng)的主要目標(biāo)是披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平、履行到期債務(wù)的能力，以及政府運營成果等方面的信息。凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項或交易都應(yīng)包括在財務(wù)會計系統(tǒng)中。政府財務(wù)會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表、運營業(yè)績表和現(xiàn)金流量表等通用財務(wù)報表實現(xiàn)上述目標(biāo)。行政事業(yè)單位可以編制部門財務(wù)報告，根據(jù)需要，可以編制各級政府合并財務(wù)報告，乃至國家主體政府財務(wù)報告。

2.重構(gòu)政府預(yù)算會計

一是預(yù)算會計確認(rèn)與計量的改進(jìn)。

(1)分階段選擇會計基礎(chǔ)。政府預(yù)算會計仍應(yīng)以現(xiàn)金制或修正現(xiàn)金制為主，反映政府預(yù)算收支的執(zhí)行情況。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的合規(guī)性為目標(biāo)時，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映，應(yīng)計制將彌補現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于過渡狀態(tài)時，它可能采用修正現(xiàn)金制或修正應(yīng)計制，預(yù)算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負(fù)債，以反映政府財務(wù)資源的使用情況。

(2)預(yù)算的計量。預(yù)算會計旨在追蹤撥款及其使用，即追蹤和記錄涉及財政撥款及其使用的營運事項，它覆蓋撥款、撥款分配、撥款增減變動、承諾、核實/服務(wù)交付階段的支付義務(wù)，以及現(xiàn)金撥付。各國預(yù)算會計模式存在很大差異。多數(shù)發(fā)達(dá)國家通過預(yù)算會計對支出周期各個階段的交易進(jìn)行會計記錄，至少在承諾和付款階段有此記錄，要么由支出機(jī)構(gòu)，要么通過集中控制程序進(jìn)行會計記錄，這兩種預(yù)算會計都是不充分的。

二是預(yù)算會計核算的改進(jìn)。

(1)預(yù)算會計的核算對象是預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機(jī)構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行控制。新的預(yù)算會計系統(tǒng)可由各級財政部門代表本級政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。政府預(yù)算會計制度與政府收支分類改革密切相關(guān)，政府預(yù)算科目的設(shè)置應(yīng)按照政府預(yù)算收支科目口徑反映政府預(yù)算執(zhí)行情況。當(dāng)然，政府預(yù)算科目的設(shè)置，也要考慮到會計技術(shù)和方法的內(nèi)在規(guī)律。預(yù)算收支執(zhí)行核算要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。

(2)加強非稅收入的管理，合理制定日常公用經(jīng)費定額。要求將非稅收入納入各級政府財政預(yù)算或事業(yè)單位預(yù)算，實行統(tǒng)一收支、統(tǒng)一核算和統(tǒng)一管理。首先，要求預(yù)算會計的收支計劃，必然根據(jù)綜合預(yù)算的要求，全面反映本部門收支活動的完整情況，不能是有的收支反映，有的收支不反映。改進(jìn)各個部門的支出預(yù)算按“兩類三塊”的支出結(jié)構(gòu)編制方法，兩類是指基本支出預(yù)算與項目支出預(yù)算，可以采用新的分類標(biāo)準(zhǔn)，例如經(jīng)濟(jì)分類。三塊是指人員經(jīng)費、日常公用經(jīng)費和項目經(jīng)費。在一定的人員編制與工資性收入政策下，人員經(jīng)費是固定成本與不可控成本，而日常公用經(jīng)費與項目經(jīng)費是可控成本。實際工作中應(yīng)將內(nèi)容完整作為規(guī)范部門預(yù)算的前置條件。合理制定日常公用經(jīng)費定額是規(guī)范部門預(yù)算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，核心是與日常公用經(jīng)費相對應(yīng)的工作任務(wù)的確定。大多數(shù)財政部門在制定日常公用經(jīng)費定額時，往往將注意力集中在定額本身，而對與定額所對應(yīng)的日常工作任務(wù)的劃分則重視不夠，進(jìn)而與完成特定工作任務(wù)的項目支出相互混淆。

(3)實施項目績效評價是規(guī)范預(yù)算會計的努力目標(biāo)。項目績效評價是指公共支出項目決策時，必然按照項目績效評價的要求對項目進(jìn)行全面分析。公共部門的主要任務(wù)是為社會提供公共服務(wù)。由于社會對公共服務(wù)的需求與政府提供公共服務(wù)財力的矛盾的，項目的選擇只能按先急后緩，優(yōu)先安排急需的公共服務(wù)項目。編制項目支出預(yù)算時，堅持以結(jié)果為導(dǎo)向，以項目成本為衡量標(biāo)準(zhǔn)，以項目績效為目標(biāo)，將分配財政資金與提高預(yù)算績效有機(jī)結(jié)合起來。

三是預(yù)算報告的改進(jìn)。預(yù)算報告是在財政年度結(jié)束時的實際與預(yù)算的比較財務(wù)報表。報告期間實際預(yù)算執(zhí)行情況和該期間預(yù)算的比較時政府受托責(zé)任的組成部分。預(yù)算報告可按兩種方式編制和提供：將法定年度預(yù)算的會計主體按預(yù)算基礎(chǔ)編制收入、支出和基金余額變動表，作為基本財務(wù)報表對外提供；將預(yù)算比較表作為必要的補充信息對外提供?？紤]到我國目前預(yù)算弱化、預(yù)算的核算和報告不充分等，將預(yù)算比較表作為基本財務(wù)報表提供是一種更為可取的辦法。預(yù)算執(zhí)行情況主要通過預(yù)算與實際對比表實現(xiàn)。該表按照與預(yù)算相同的確認(rèn)基礎(chǔ)來確認(rèn)實際收支，并與預(yù)算收支相比較。

3.政府財務(wù)會計和預(yù)算會計的協(xié)調(diào)

政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計在履行政府財務(wù)受托責(zé)任時相互補充，盡管研究時分開，但它們是政府會計整體的有機(jī)組成部分。兩者通過信息的協(xié)同，實現(xiàn)功能的協(xié)同。兩者協(xié)調(diào)的取向包括會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)、會計要素的協(xié)調(diào)、會計科目的協(xié)調(diào)和會計報告的協(xié)調(diào)等。

一是會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會計的目標(biāo)，政府會計應(yīng)提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。通常，預(yù)算會計以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)，財務(wù)會計以應(yīng)計制為宜，兩者的會計基礎(chǔ)不一致。財務(wù)會計采用現(xiàn)金制時，預(yù)算會計可以采用承諾制+現(xiàn)金制，使用承諾制旨在對預(yù)算的執(zhí)行加以控制，防止預(yù)算超支，而使用現(xiàn)金制旨在反映預(yù)算執(zhí)行的完畢。事實上，如果采用現(xiàn)金制，財務(wù)會計將完全融入到預(yù)算會計之中；財務(wù)會計采用修正現(xiàn)金制時，預(yù)算會計應(yīng)采用承諾制+修正的現(xiàn)金制；財務(wù)會計采用修正應(yīng)計制時，預(yù)算會計應(yīng)采用承諾制+修正的應(yīng)計制；財務(wù)會計采用完全應(yīng)計制時，預(yù)算會計仍應(yīng)采用承諾制+修正的應(yīng)計制，因為預(yù)算資源主要是財務(wù)資源，而完全應(yīng)計制對應(yīng)經(jīng)濟(jì)資源流動觀念，預(yù)算會計主要關(guān)注預(yù)算資源的流量，不需要對實物資產(chǎn)加以確認(rèn)和反映，因此，預(yù)算會計沒必要采用完全應(yīng)計制。為了降低改革成本，大部分會計賬戶可仍采用現(xiàn)金制，期末通過數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換或調(diào)整方法編制部分事項應(yīng)計制的財務(wù)報告；對部分會計事項，例如折舊，采用應(yīng)計制核算。

二是會計要素的協(xié)調(diào)。由于政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計的基本原理不同，兩者會計要素的設(shè)置也不同。原有預(yù)算會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類，以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息為目標(biāo)，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財務(wù)會計需要提供政府部門所有的公共財務(wù)資源的交易或事項，其會計要素設(shè)置應(yīng)有區(qū)別，它不但關(guān)注資源流量，更關(guān)注資源的存量及其狀態(tài)，而政府預(yù)算會計主要關(guān)注預(yù)算資源流量，對兩者共同部分加以協(xié)調(diào)。

三是會計科目的協(xié)調(diào)。為了克服現(xiàn)行預(yù)算會計體系三張皮的問題，如果維持目前的總預(yù)算、行政和事業(yè)三套系統(tǒng)，則要求會計主體使用相同的會計科目和預(yù)算分類記錄交易，這是實現(xiàn)信息在支出機(jī)構(gòu)與財政部門之間實時傳輸?shù)幕A(chǔ)。財務(wù)會計與預(yù)算會計要做到內(nèi)在協(xié)調(diào)，從會計科目的設(shè)置原則、核算范圍、分類、提供會計信息的詳細(xì)程度以及核算口徑等方面，使兩個子系統(tǒng)所提供的會計信息具有協(xié)調(diào)性，有利于兩個系統(tǒng)會計信息的可比，從兩個不同的側(cè)面反映政府各項活動的綜合信息。在會計核算上，通過修改和完善目前的預(yù)算會計科目體系，使修改后的會計科目具備預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目，具備預(yù)算會計和財務(wù)會計核算功能，實現(xiàn)一套核算系統(tǒng)提供兩類信息。在現(xiàn)金制或修正現(xiàn)金制下，財務(wù)會計的會計科目的設(shè)置相對簡單，財務(wù)會計更像預(yù)算會計，兩者在會計科目上的協(xié)調(diào)也相對簡單。在修正應(yīng)計制下，財務(wù)會計將采用資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出要素，預(yù)算會計的基本原理是將預(yù)算數(shù)與實際數(shù)進(jìn)行比較來反映預(yù)算的執(zhí)行。

四是會計報告的協(xié)調(diào)。對于中期報告來說，政府財務(wù)會計報告主要滿足于公共財務(wù)管理的需要，而政府預(yù)算會計報告主要滿足監(jiān)督和控制政府預(yù)算的需要，兩者之間不必協(xié)調(diào)；對于年度報告來說，政府財務(wù)會計主要提供政府的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績、現(xiàn)金流量等財務(wù)報表，而政府預(yù)算會計報告主要提供收支的預(yù)算和實際比較報表以及預(yù)算資源狀態(tài)表。收入費用表和收入支出表都是關(guān)注資源流量的財務(wù)報表，收入和費用按照期間的配比，能夠說明本屆政府是否存在向下屆政府轉(zhuǎn)嫁受托責(zé)任；而當(dāng)期收入對當(dāng)期支出的彌補情況，可用于判斷和解釋政府財政的可持續(xù)性，兩者反映的含義不同，但容易混淆。因此，在年度對外的綜合財務(wù)報告中，應(yīng)在報表附注或其他地方對收入費用表和收入支出的預(yù)算和實際比較報表進(jìn)行協(xié)調(diào)和說明。此外，還應(yīng)注意財務(wù)報告主體的協(xié)調(diào)等。財務(wù)報告主體不同于會計主體。對于政府財務(wù)會計來說，除主體政府對外報告以外，一些關(guān)聯(lián)性的主體也要包含在政府財務(wù)會計報告之內(nèi)；而實施政府預(yù)算會計的主體應(yīng)當(dāng)是采用了法定預(yù)算的，某一會計主體是否應(yīng)包含在政府預(yù)算會計報告之內(nèi)的判定標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)算資源的分配。兩者在判定標(biāo)準(zhǔn)上的不同也是政府會計報告協(xié)調(diào)應(yīng)重點考慮的一個方面。