企業(yè)運輸費用賬務(wù)處理方式淺議

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摘要：2017年7月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號———收入》，準則要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準則的施行使我國企業(yè)會計準則和國際會計準則進一步趨同，是符合當今經(jīng)濟發(fā)展趨勢，順應(yīng)企業(yè)國際化發(fā)展方向的。新收入準則下，收入確認的過程變得復(fù)雜了許多，也改變了人們原本對收入確認的固有觀點。對新準則下控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷以及合同中各項義務(wù)的識別和分攤，每一步都要求財務(wù)工作人員對新準則有精確的理解和把握。為了應(yīng)對該變化，財務(wù)人員必須要學(xué)習(xí)準則，了解實際業(yè)務(wù)，研究制定出符合準則要求，適合本企業(yè)業(yè)務(wù)進行的新的工作方式和流程。文章通過對新收入準則下商品銷售過程中，運輸服務(wù)部分賬務(wù)處理的變化分析，找到會計實務(wù)中的難點，針對難點提出解決方案和建議，以期為企業(yè)運輸服務(wù)的賬務(wù)處理提供有益思路。

關(guān)鍵詞：新收入準則；企業(yè)運輸費用；賬務(wù)處理

一、前言

2021年1月1日開始，執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)已全面施行新收入準則。新收入準則最大的變化在于不再是單純的以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為標準，而是改為以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點或時段的判斷標準。在實務(wù)中，確認收入的過程也變得復(fù)雜化，要求財務(wù)人員不能再是簡單的按照銷售部門提供的數(shù)據(jù)入賬和開發(fā)票，而是需要通過確認合同內(nèi)容，了解合同約定的義務(wù)、價值分攤及合同履約進度等來判斷收入確認的金額等。這也就是我們通常所說的收入確認五步法，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。目前無論是國內(nèi)銷售，還是出口銷售，在銷售合同中都普遍包含了商品的運輸約定，包郵到家、客戶自提、出口銷售采用何種價格條款等等。這些約定的復(fù)雜性，對是否構(gòu)成單項履約義務(wù)及價值如何分攤的判定，都給財務(wù)人員造成了很大困擾。以家電行業(yè)為例，大型電器的出口運費率能高達10%以上，運輸服務(wù)相關(guān)的賬務(wù)處理方式對于財務(wù)報表的影響是重大的。因此，對企業(yè)運輸費用的賬務(wù)處理研究就顯得非常重要。本文對新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務(wù)處理問題進行分析，并提出新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務(wù)處理的建議，為實務(wù)操作提供思路。

二、新準則關(guān)于運輸服務(wù)的賬務(wù)處理規(guī)定

在2018年12月11日，財政部會計司發(fā)布了關(guān)于運輸服務(wù)的賬務(wù)處理指南，指南中列舉了甲公司在不同的條款下銷售產(chǎn)品并承擔(dān)運輸費用的兩個案例，這兩個案例的關(guān)鍵區(qū)別就在于甲公司承擔(dān)的運費是發(fā)生在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前還是之后。通過該指南詳解不難看出，根據(jù)新準則的思想，首先要判斷運輸服務(wù)與商品銷售是否分別構(gòu)成履約義務(wù)，如果運輸服務(wù)是發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，則構(gòu)成單項履約義務(wù)，否則不構(gòu)成。如果判斷后認為運輸服務(wù)構(gòu)成了單項履約義務(wù)，且公司為主要責(zé)任人，那么公司就要在完成運輸服務(wù)約定的義務(wù)后確認此部分為其他業(yè)務(wù)收入，對應(yīng)的運輸成本結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)支出。如果運輸義務(wù)尚未履行完畢但已經(jīng)收取了客戶的全部價款，則需要拆分出此部分的金額確認為合同負債，列示為資產(chǎn)負債表的負債項目，同時已支付的運費成本，則需要確認為合同履約成本，列示為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目。而在原準則下，我們并不需要區(qū)分出全部價款中的貨值部分和運輸服務(wù)部分，全部依據(jù)產(chǎn)品風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點確認收入即可。同時，我們在確認運輸成本時，只需要判斷其發(fā)生的環(huán)節(jié)就可以確定賬務(wù)處理的科目。比如工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品完工并判定合格后，需要從廠房轉(zhuǎn)運至成品倉庫存放以待銷售，這期間發(fā)生的運輸費及倉儲費就屬于銷售環(huán)節(jié)之前的生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)的成本，應(yīng)該確認為生產(chǎn)成本。再比如，如果公司已經(jīng)與客戶簽訂銷售合同，開始履行義務(wù)，從倉庫發(fā)出商品開始運輸，那么這期間發(fā)生的費用就屬于銷售環(huán)節(jié)，應(yīng)計入銷售費用。

三、新收入準則下企業(yè)運輸費用核算中的問題

在新準則下，如果仍然延用原始的業(yè)務(wù)流程，是很難對收入業(yè)務(wù)準確的計量和記錄的。會計工作的方式方法必須要有所改變，但是在改變的過程中，隨之也產(chǎn)生一些問題。

（一）合同識別的問題

新收入準則規(guī)定，企業(yè)運輸費用核算首先要做的就是識別合同，然后是識別單項履約義務(wù)。但是實際工作中，在買方市場的大環(huán)境下，由于銷售人員業(yè)績壓力大，法律知識欠缺等原因，合同的簽訂很可能并不規(guī)范，權(quán)利義務(wù)的規(guī)定也沒有那么明確，不能給會計人員提供充分的，有效的信息。這就使在業(yè)務(wù)發(fā)生后，才得到信息的會計人員處于被動的地位，對于難以準確判斷的要點，多數(shù)情況也只能根據(jù)銷售人員的口述進行簡單的判斷，這就給財務(wù)報表的準確度降低埋下了風(fēng)險。

（二）運輸服務(wù)的計量問題

在識別完履約義務(wù)之后，下一步工作就是確定交易價格及交易價格的分攤。一般來說，國內(nèi)銷售發(fā)生的運費較低，而且運輸周期短，運輸服務(wù)的履約進度及金額對會計期間和報表列示的影響都比較小。而在出口銷售中，跨境運輸?shù)闹芷谳^長，比如從寧波港運至南美向大約需要35天，而運輸?shù)轿鞣欠较虼蠹s需要50天左右，如果換做其他港口起運，需要的時間會更長，因此在合同履行的過程中，收入及成本的確認很可能會跨越會計期間。并且出口海運費和空運費都很高，合同簽訂也更復(fù)雜，國際貿(mào)易的價格條款種類也很繁多。那么就出口銷售來講，在《國際貿(mào)易術(shù)語解釋通則（2010）》中貿(mào)易術(shù)語包括E組、F組、C組、D組等。其中C組條款為主運費或保險費已包含，其中包括CFR（成本加運費）、CIF（成本、保險費加運費）、CIP（運費、保險費付至）、CPT（運費付至）等。根據(jù)國際貿(mào)易的慣例，C組條款下，賣方只需在合同規(guī)定的時間內(nèi)把貨物裝運完畢，并向買方提供裝運信息及提單，即我們通常所說的貨過船舷就可以視為商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，就可以確認商品銷售收入。在舊準則下，至此收入確認完畢，只需等待收款即可，但新收入準則，使這個簡單的問題復(fù)雜了許多。如C組條款與其他組別最主要的區(qū)別就在于價款中包含了運輸費或者保險費，并且其對應(yīng)的運輸服務(wù)發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，如果企業(yè)作為主要責(zé)任人，就符合了財政部發(fā)布的指南中的列舉的情況。由于實務(wù)中簽訂合同的時候，一般不會明確區(qū)分貨物價款、運輸費及保險費的金額各是多少，我們即使明確了運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，也很難明確其中總價格應(yīng)該如何在商品本身和運輸服務(wù)間進行分攤。

（三）運輸服務(wù)賬務(wù)處理的科目問題

由于會計計量要求成本和收入相配比，如果我們把運輸服務(wù)視為一項單獨的履約義務(wù)，并根據(jù)履約進度確認收入的話，那么提供運輸服務(wù)所發(fā)生的運輸成本也就屬于合同履約成本，需要確認為其他業(yè)務(wù)支出，損益表中列示為業(yè)務(wù)成本。與舊準則下，運輸?shù)某杀举M用確認為銷售費用，報表列示為期間費用有所不同。而這兩種不同的列示方式會直接影響企業(yè)的毛利率、期間費用等指標，并影響財務(wù)報告的可比性。識別運輸服務(wù)的義務(wù)和確認金額都是比較復(fù)雜的過程，并且需要大量的實時數(shù)據(jù)做支撐，這就使在期后回過頭去重新確認比較期間當時的數(shù)據(jù)極為困難，很可能會造成縱向數(shù)據(jù)比較的不準確。同時參考近期發(fā)布的部分招股書來看，大部分企業(yè)還依然依據(jù)舊準則，將運輸費用確認為銷售費用，也有部分企業(yè)已經(jīng)按照新準則的規(guī)定對其進行了重新核算和列示，這就使得報表使用者在橫向比較行業(yè)數(shù)據(jù)的時候，比較結(jié)果有所偏差，偏離實際。

四、新收入準則下企業(yè)運輸費用賬務(wù)處理的方法

（一）財務(wù)人員參與合同的制定

如果按照以前的財務(wù)工作模式，會計的記賬工作都是在業(yè)務(wù)發(fā)生之后，即使發(fā)現(xiàn)了問題也只能亡羊補牢。因此我們要想防患未然，就要盡早的參與到業(yè)務(wù)中去，了解行規(guī)，了解公司方方面面的具體業(yè)務(wù)，從合同簽訂開始就參與其中，對相關(guān)條款提出合理的建議。這樣既有利于規(guī)避財務(wù)報告風(fēng)險，又能幫助公司爭取到更多的權(quán)利，使財務(wù)人員逐步從幕后走到臺前，提高其在企業(yè)管理決策中的地位。

（二）充分利用信息系統(tǒng)

由于企業(yè)的規(guī)模和信息自動化程度不同，在新收入準則下企業(yè)運輸費用賬務(wù)處理的方法也不同。出于重要性的考慮，以出口銷售中采用C組價格條款的情況為例，采用以下兩種方法進行分析，以區(qū)別適用于銷售業(yè)務(wù)較多，自動化程度高的企業(yè)和其他企業(yè)。1.經(jīng)驗率法長期從事國際貿(mào)易的企業(yè)，可以總結(jié)出本企業(yè)出口銷售過程中發(fā)生的運輸費及保險費的規(guī)律及比例。在產(chǎn)品規(guī)格及運費沒有大幅變動的情況下，假設(shè)銷售價格中包含的運費與實際發(fā)生的運費持平，即企業(yè)并未從運輸服務(wù)中獲得利潤。我們就可以通過以往的經(jīng)驗率及參數(shù)，估算出單臺標準運費，再通過估算的單臺標準運費計算出每筆交易中包含的運費成本部分，以此來計量運輸服務(wù)這一單項履約義務(wù)的分攤價格。月末再根據(jù)訂單的運輸狀態(tài)，識別出已發(fā)貨但未到岸的項目明細，計算出本期不能確認收入的金額。其中需要的參數(shù)包含：不同商品單臺外包裝的體積、40尺及20尺集裝箱運往不同國家及地區(qū)的價格、每筆訂單中商品銷售的數(shù)量及銷往的國家或地區(qū)、運輸信息等。根據(jù)以上參數(shù)，系統(tǒng)可以估算出單臺商品銷往不同國家及地區(qū)的標準運費，進而計算出每筆訂單包含分攤的運費價格，再結(jié)合裝運及到港情況，系統(tǒng)就可以估算出月末已裝船但尚未到達目的地所對應(yīng)的運費金額，此部分訂單在當期僅確認貨物價值部分的收入。以下舉例說明。例：甲公司20XX年5月發(fā)生兩筆訂單，01號訂單為銷往M國某客戶A商品200臺，總價1,000萬人民幣（CFR條款），02號訂單為銷往H國某客戶B商品50臺，總價2,000萬人民幣（CFR條款），信息系統(tǒng)中基礎(chǔ)信息如下：信息一：商品體積及單位集裝箱裝載數(shù)量：商品A：單臺體積1CM3，使用20尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱，使用40尺集裝箱可裝載200臺/集裝箱。商品B：單臺體積2CM3，使用20尺集裝箱可裝載50臺/集裝箱，使用40尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱。信息二：運往不同國家及地區(qū)預(yù)估價格：M國：20尺集裝箱100萬元/集裝箱，40尺集裝箱200萬元/集裝箱。H國：20尺集裝箱50萬元/集裝箱，40尺集裝箱100萬元/集裝箱。

作者:穆慧云 單位:樂金電子（中國）有限公司