增值稅稅負變動及應對措施探究

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摘要:一提到“營改增”，作為施工行業(yè)的“圈內人”，很多人的第一反應就是增值稅稅負（下稱稅負）要增加了。的確，之前各種模擬測算的結果都顯示“營改增”后稅負會增加，但通過對部分單位納稅申報表的綜合分析后發(fā)現(xiàn)，實際稅負卻持續(xù)低于營業(yè)稅稅負。是什么原因導致實際稅負與預期稅負之間有如此差距？該如何看待稅負的變動？應如何進行稅負的管控？下面將以施工行業(yè)下的一般計稅項目為背景，著重分析以上三個問題。

關鍵詞:增值稅；稅負變動；營改增

增值稅稅負，可以表示為增值稅稅額除以不含稅收入。由于增值稅稅額等于銷項稅減進項稅，而銷項稅與不含稅收入之間又有一定的內在聯(lián)系，因此，稅負與銷項稅、不含稅收入之間成正比例關系，與進項稅成反比例關系。對此，我們應如何正確看待稅負的變動？應如何實施稅負管控？

1如何看待稅負的變動？

評價稅負的增長和降低，需明確稅負的比較范圍，即：是單個法人單位的比較還是單個項目的比較。對不同的范圍進行比較會得出不同的結論。對單個法人單位而言，由于增值稅實行機構所在地匯總納稅，單位內部各項目之間的銷項稅和進項稅在法人層面可實現(xiàn)自動抵消，如果管控得好，甚至可以將增值稅稅負始終保持在低于營業(yè)稅稅負的一定范圍值之內。當然，這種抵消作用的強弱主要取決于當期內部各單位之間進銷項稅差額的大小。對單個項目而言，由于某個時點銷項稅和進項稅的不匹配，其時點性稅負將呈現(xiàn)不規(guī)則變動，但就整個項目而言，受進項抵扣不充分（其原因不再分析）的影響，項目最終的稅負或將高于營業(yè)稅稅負。如果項目的時點性稅負持續(xù)低于營業(yè)稅稅負，則管理層應重點分析稅負持續(xù)過低的原因，是納稅義務已發(fā)生但未確認或未全額確認銷項稅，還是進項稅抵扣不規(guī)范，將不該認證抵扣的進項稅進行了認證抵扣？筆者認為，隨著企業(yè)稅務管理的日益規(guī)范，因抵扣不規(guī)范導致稅負持續(xù)過低的可能性大大減少，其主要的原因還是在于銷項稅額確認的不規(guī)范。進一步分析產(chǎn)生銷項稅確認滯后的原因，除經(jīng)辦人“無知者無畏”，因制度學習不到位、知識掌握不準確等非主觀因素外，筆者認為，更多的原因是出于對資金的考慮而故意為之，尤其是在需確認銷項稅的當月，如果正好遇到資金短缺，且可認證抵扣的進項稅額又無法全額抵消銷項稅，需上繳“真金白金”時，項目就會鋌而走險，故意延遲確認銷項稅額。這樣的行為是不可取的。一是違背了稅法剛性要求。納稅義務的確認，是不受主觀意識和類似資金短缺等客觀原因的影響的，稅法怎么規(guī)定就應怎么執(zhí)行。二是忽略了銷項稅和進項稅在法人層面可自動抵消，項目向法人機關上繳稅金，并不意味法人層面就會形成真實的稅金流出，尤其是當法人層面存在大額留抵時，這種上繳稅金的管理要求，只是法人單位內部一種資金集中管理的方式而已。

2如何做好稅負的管控？

2.1要明確管控目標

一直以來，大家都關注于稅負與利潤之間到底有什么關系。正所謂“仁者見仁智者見智”，代表觀點主要有兩種：一種觀點認為稅負越高可能導致利潤越低。這種觀點是基于對稅負的靜態(tài)分析，在其他變量都不變的情況，稅負越高，稅金及附加就越高，利潤就越低。另一種觀點認為稅負與利潤之間沒有線性的變量關系，這種觀點是基于對稅負的動態(tài)分析，即：在滿足成本效益優(yōu)先的原則下，如果高稅負引起的稅金及附加的增加額仍小于成本的降低額，則高稅負并不會必然引起利潤的降低。筆者認為：高稅負并不意味著低利潤，一個利潤率較高的項目，其稅負可能因為成本總額較低、可取的進項稅有限而偏高。同樣，低稅負也并不意味著高利潤，一個因材料超耗而虧損的項目，其稅負可能因取得較多的可抵扣進項稅而降低。評價稅負與利潤之間的關系，關鍵是要站在滿足經(jīng)濟性或遵循成本效益最大化原則的角度。以案例說明，某項采購活動，在所處的客觀環(huán)境下，只能取得3%的可抵扣發(fā)票，盡管與16%的稅率相比，稅金及附加金額增加了不少，但能在此客觀環(huán)境下取得3%的可抵扣發(fā)票已屬不易，且滿足經(jīng)濟性采購的要求，此時獲得利潤就是最佳利潤。當然，日常工作中，也要通過強化制度管控，避免類似油料、住宿費等不能取得可抵扣發(fā)票，通過切實提高獲票率而實現(xiàn)利潤的增加。

2.2要明確管控措施進行稅負管控

需從銷項側和進項側同時發(fā)力。銷項側方面：主要思路是合理延遲納稅義務發(fā)生時間。以案例說明：業(yè)主要求某項目在6月底之前提供發(fā)票，否則暫停付款，如果項目所在法人單位于6月28日開具發(fā)票，則需在7月15日之前申報納稅。如果項目能與業(yè)主溝通，在下月初1號開票，則可在8月15日之前申報納稅。開票時間晚3天則可將納稅義務合理延遲一個月。這里有兩個疑問。一是業(yè)主會同意嗎？一般情況下，處于建設期的業(yè)主，即使及時認證了進項稅，但因處于建設期，大都因沒有產(chǎn)值而無法形成用于扣減的銷項稅，無論是當月取得還是下月取得，對一般的業(yè)主而言都是形成留抵，所以，只要溝通到位，業(yè)主一般會同意先走撥款流程審批，待收到發(fā)票后再行撥款。二是是否會影響項目收款？即使月末開票，等傳遞到業(yè)主也得是下月初，再加上業(yè)主的撥款審批流程，可以說發(fā)票延遲開具和遞交對項目收款的影響可以忽略不計。進項側方面，主要思路是加快可抵扣發(fā)票的取得和認證抵扣。仍以案例說明。假設某項目5月份確認銷項稅額500萬元，完成進項稅認證抵扣300萬元，尚有300萬元的可抵扣發(fā)票正在傳遞，預計6月初能收到，6月份預計該項目不降確認銷項稅額。此種情況下，5月份需支付稅金200萬元，6月份將形成留抵300萬元，綜合起來，項目因稅金的原因被占用500萬元資金（300萬元留抵+200萬元稅金流出）。如果項目加強進項側管理，正在傳遞的300萬元可抵扣發(fā)票預計能在月末收到200萬元，剩余100萬元于6月初收到，則5月份不需流出稅金，6月份形成留抵100萬元。通過對比實施進項管控前后稅金占用的情況可見，加強進項側管理，尤其是加快可抵扣發(fā)票的取得和認證，尤為重要。因此，為了避免形成大額稅金流出后又形成大額稅金留抵，項目有時候就應不計交通成本，采取比快遞速度更快的方式取得可抵扣發(fā)票，加快進項稅的認證抵扣。

2.3要明確管控時點

應在什么時點啟動稅負的管控？筆者認為，每月要分兩個時點進行稅負的管控。第一次應在每月20日前后，由項目層級實施，其目的是要通過計算當月的銷項稅和進項稅情況，測算應繳稅金的金額，并評估銷項稅是否可以合理延期確認？哪些供應商的發(fā)票通過努力可在月末實現(xiàn)認證抵扣？要把分析結果傳遞至項目領導層和相關業(yè)務部門，以加快對賬、索取票據(jù)和辦理認證抵扣。第二次應在每月25號前后，由法人機關負責實施，其目的是通過測算銷項稅和進項稅，著重分析還能采取哪些措施，以平衡月末進銷項稅額，避免形成大額的稅金流出。

2.4要更新管控理念

當前，作為施工行業(yè)的一個普遍現(xiàn)象，大部分法人單位都存在大額留抵稅金，即：銷項稅額-進項稅額-預繳稅金后存在較大金額的余額。究其原因，一是行業(yè)特性。以單個項目而言，受施工行業(yè)變更索賠相對滯后，以及成本穩(wěn)步發(fā)生的影響，施工前期和中期，項目取得的進項稅額往往大于銷項稅額，導致進項稅額大額留抵，往往只有到了結算期，隨著進項稅的減少，及變更索賠的不斷確認，留抵的大額稅金才能逐步被消化掉。二是制度設計。按照稅法規(guī)定，無論預收賬款開不開票，也不管進項稅是不是大于銷項稅，都需在建筑服務發(fā)生地預繳2%，導致形成大額預繳稅金的留抵。前面提到，增值稅稅負等于增值稅稅額除以不含稅收入（下稱理論稅負）。如果能更新理念，將分子由“增值稅稅額”調整為“考慮大額留抵后的增值稅稅額”，則此時得到的稅負（下稱實際稅負），已充分考慮預繳稅金等資金流出的影響，更具有指導意義。因此，項目要降低資金流出影響下的稅負，就必須合理減少預繳稅金，而減少預繳稅金的關鍵，就是要足額取得分包抵扣發(fā)票，不僅要實現(xiàn)分包發(fā)票的應取盡取、應抵盡抵，還要爭取實現(xiàn)應抵快抵，而這一切又涉及到了分包合同的規(guī)范性（是否規(guī)定了分包發(fā)票取得的時點）、分包合同結算的及時性等項目綜合管理的內容。

3結論

無論是項目層面還是法人單位層面，對稅負的變動都要有一個客觀、清楚的認識，不僅要知曉稅負與利潤的關系，更要理解稅負與資金的關系，要圍繞三項管控目標，同時從銷項側和進項側兩側發(fā)力，以實現(xiàn)稅負管控更加經(jīng)濟、高效。

作者:馬秀之 單位:中鐵十九局集團有限公司