淺談增值稅加計抵減政策

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摘要：增值稅加計抵減政策是我國政府在2019年為提供生產(chǎn)、生活服務(wù)的一般納稅人進(jìn)行減稅減負(fù)而推出的一項稅收優(yōu)惠制度。作為一項減稅新政，增值稅加計抵減是一個熱點(diǎn)話題，如何適用也是熱議焦點(diǎn)。本文旨在評析增值稅加計抵減政策的各種特征,以期實務(wù)工作者能更好的理解該項政策。

關(guān)鍵詞：增值稅加計抵減政策;稅額式減免;其他收益

一、引言

為深入貫徹黨和政府關(guān)于更大規(guī)模“減稅降費(fèi)”的工作部署，2019年財政部、稅務(wù)總局先后了一系列優(yōu)惠政策和配套性文件，包括年初實施的普惠性減稅（針對小微企業(yè)），對資金無償借貸行為免征增值稅（僅限企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部），再到“降稅率”“擴(kuò)大抵扣范圍”（將購進(jìn)國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)納入抵扣；購進(jìn)不動產(chǎn)支付的進(jìn)項稅額改為一次性全額抵扣）“退留抵”（試行留抵稅額退還制度）“扶貧捐贈免征稅”“加計抵減”等政策。這些政策進(jìn)一步實現(xiàn)了實質(zhì)性減稅的稅制改革目標(biāo)。其中，“加計抵減”是財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署在2019年3月20日的《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署2019年第39號公告，以下簡稱“39號公告”）首次提出，規(guī)定從2019年4月1日到2021年12月31日，允許提供生產(chǎn)、生活服務(wù)的納稅人通過加計當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額的10%來抵減當(dāng)期應(yīng)納增值稅額。2019年3月21日國家稅務(wù)總局《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》，明確了納稅人適用加計抵減政策所需提供的資料；2019年9月30日財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合出臺《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計抵減政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局2019年第87號公告，以下簡稱“87號公告”），將提供生活性服務(wù)的加計抵減比例由10%提高到15%，與“39號公告”相比，兩項政策的重合點(diǎn)主要是都規(guī)范了生活性服務(wù)業(yè)的加計抵減行為，區(qū)別是規(guī)定的加計抵減比例不同。此外同年國家稅務(wù)總局、財政部會計司也陸續(xù)出臺了一些規(guī)范增值稅加計抵減的發(fā)票管理、會計處理、納稅申報等的文件。作為一項減稅新政，增值稅加計抵減是一個熱點(diǎn)話題，如何適用也是熱議焦點(diǎn)。本文旨在評析增值稅加計抵減政策的各種特征，以便企業(yè)能更好的享受減稅紅利。

二、“加計抵減”是一種“稅額式減免”的優(yōu)惠政策

2019年政府出臺的“降稅率”政策，將現(xiàn)行增值稅三檔稅率中的16%、10%各降1%，6%稅率保持不變。作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅，主要是以票認(rèn)證進(jìn)行抵扣，適用增值稅稅率6%、9%的生產(chǎn)、生活服務(wù)企業(yè)屬于輕資本行業(yè)。在日常的經(jīng)營活動中，一方面在總成本中占比較高的人力資源成本，難以取得增值稅專用發(fā)票，無法計算其進(jìn)項稅額；另一方面其上游企業(yè)的稅率降低，可以抵扣的進(jìn)項稅額減少，導(dǎo)致稅負(fù)上升。為抵消因稅率調(diào)整而造成部分提供生產(chǎn)、生活服務(wù)的企業(yè)可抵扣進(jìn)項稅額減少的政策“負(fù)效應(yīng)”而出臺了加計抵減政策。該政策允許符合條件的納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額的一定比例（10%或15%）計算出一個金額，用于抵減一般計稅方法下計算出來的增值稅應(yīng)納稅額。本期計提的加計抵減額=本期可抵扣的進(jìn)項稅額×10%（或15%）當(dāng)期可抵減的加計額=上期末加計抵減額余額+當(dāng)期計提的加計抵減額-當(dāng)期調(diào)減的加計抵減額本期（實際）應(yīng)納稅額=本期銷項稅額-本期進(jìn)項稅額-當(dāng)期可抵減加計額從公式可以看出，“加計抵減”政策的核心是以本期可抵扣進(jìn)項稅額為基數(shù)，為符合條件的提供生產(chǎn)、生活的企業(yè)額外增加10%或15%的“進(jìn)項稅額”，來抵減本期應(yīng)納增值稅額。該政策強(qiáng)調(diào)的是“抵減應(yīng)納稅額”，抵減的標(biāo)準(zhǔn)是稅款所屬期內(nèi)符合條件的一定比例的進(jìn)項稅額，而不是“增加進(jìn)項稅額”。對于本期不得抵扣的進(jìn)項稅額則應(yīng)剔除，已計提加計抵減額的進(jìn)項稅額，由于非正常損失或改變用途（如用于簡易計稅、免稅、集體福利和個人消費(fèi)等方面）而轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的，必須相應(yīng)調(diào)減加計抵減額。這是一種不同于擴(kuò)大抵扣范圍的“增加稅收抵扣”的制度安排，屬于“稅額式減免”的優(yōu)惠政策。根據(jù)“39號公告”和“87號公告”，適用加計抵減政策的納稅人，本期加計抵減額可以抵減的不僅僅限于提供4項服務(wù)對應(yīng)的應(yīng)納稅額，而是指整個公司本期全部的增值稅應(yīng)納稅額。該政策與“即征即退”“先征后返”等減稅政策相比，因為無需辦理退稅、退庫手續(xù)，可為征納雙方節(jié)時降本。與“免征”“降率減征”等減免稅政策對比，不會影響適用企業(yè)按照法定適用稅率向其下游企業(yè)開具增值稅專票，可以克服“免稅”“降率減征”等優(yōu)惠政策對增值稅抵扣鏈條“完整性”的影響，可保障下游企業(yè)進(jìn)項稅額的“足量”抵扣，是保證實現(xiàn)“所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”目標(biāo)的得力配套措施。抵減額越高，企業(yè)應(yīng)納增值稅額會越小，計算出的教育費(fèi)附加和城建費(fèi)會更少，企業(yè)總體稅負(fù)降低，企業(yè)可盈利的空間增大。特別是目前處于肺炎疫情下，很多生產(chǎn)、生活型服務(wù)業(yè)的經(jīng)營遭受重創(chuàng)，收入銳減，為其“減稅降費(fèi)”更有其必要性和緊迫性。

三、“加計抵減額”實質(zhì)上是一種政府補(bǔ)助

2017年5月出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》把“政府補(bǔ)助”定義為企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。即政府補(bǔ)助具有兩個主要特征：一是來源于政府；二是無償性。對于加計抵減額是否屬于政府補(bǔ)助目前還存在爭議，但筆者認(rèn)為：加計抵減額形成企業(yè)實際繳納增值稅額的減少，減少的稅額是一種來源于政府的非貨幣性資產(chǎn)；同時依法獲取增值稅抵減額的企業(yè)，也不需要向政府交付商品或提供服務(wù)等對價，是政府對企業(yè)的一種無償?shù)难a(bǔ)貼行為。即“加計抵減”是允許符合條件的納稅人在其法定進(jìn)項稅額之外進(jìn)行增量抵扣，減輕了企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)凈利潤相對增加。這種增量抵扣與企業(yè)的日常經(jīng)營活動相關(guān)，但又不屬于企業(yè)與客戶之間交易對價的補(bǔ)價，不能作為企業(yè)收入核算，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則較為合理。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則新增設(shè)了“6117其他收益”科目，用以核算總額法下與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日?；顒酉嚓P(guān)且應(yīng)直接計入本科目的政府補(bǔ)助，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”后無余額。2019年4月18日，財政部會計司了《<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會計處理規(guī)定>有關(guān)問題的解讀》（以下簡稱“會計處理解讀”）中規(guī)定：增值稅加計抵減額在實際繳納增稅時計入“其他收益”。因此增值稅加計抵減額符合政府補(bǔ)助的定義和特點(diǎn)，會計處理也進(jìn)一步印證了其在實質(zhì)上屬于政府補(bǔ)助范疇。

四、適用主體標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格，受惠面小

2019年的“39號公告”和“87號公告”明確了享受加計抵減政策的主體為：提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)（以下簡稱“四項服務(wù)”）取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。這兩個政策均明確了加計抵減政策的適用主體必須符合三個標(biāo)準(zhǔn)：行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、身份標(biāo)準(zhǔn)、銷售額占比標(biāo)準(zhǔn)?！?9號公告”和“87號公告”采用列舉法規(guī)定了享受加計抵減政策的主體必須是提供四項服務(wù)的納稅人，這種“行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”就把提供四項服務(wù)之外的其他生產(chǎn)、生活服務(wù)企業(yè)排除在外了，例如主要提供建筑服務(wù)、銷售不動產(chǎn)服務(wù)、金融保險服務(wù)的納稅主體就無法享受該優(yōu)惠政策?！?9號公告”和“87號公告”明確了加計抵減政策適用于主要提供四項服務(wù)企業(yè)的一般計稅方法的計稅項目。這表明對于提供“四項服務(wù)”的企業(yè)，如果是小規(guī)模納稅人或者是僅發(fā)生適用簡易計稅項目的一般納稅人，就無法適用加計抵減政策。這是因為只有增值稅一般納稅人才能采用一般計稅方法，需要計算和抵扣進(jìn)項稅額的問題，小規(guī)模納稅人采用征收率進(jìn)行簡易計稅，不計算進(jìn)項稅額，自然無法適用加計抵減政策。而提供生產(chǎn)、生活服務(wù)的企業(yè)特別是提供生活服務(wù)的企業(yè)多數(shù)是小規(guī)模納稅人，“一般納稅人”的身份標(biāo)準(zhǔn)把很多提供生產(chǎn)、生活服務(wù)的小規(guī)模納稅人和采用簡易計稅方法的一般納稅人排除在外了。根據(jù)2019年“39號公告”和“87號公告”，判斷提供四項服務(wù)的一般納稅人是否適用加計抵減政策，還必須符合“四項服務(wù)銷售額占全部銷售額的比重超過50%”的標(biāo)準(zhǔn)。其中銷售額是指企業(yè)在一定期間內(nèi)累計的應(yīng)征增值稅銷售額，具體包括納稅申報銷售額、稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查查補(bǔ)的銷售額、納稅評估調(diào)整的銷售額、稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的銷售額以及免稅銷售額，但不包括不征稅收入。在規(guī)定的稅款所屬期，一般納稅人提供四項服務(wù)獲取的銷售額合計數(shù)占全部銷售額的比重超過50%的，適用加計抵減政策；未超過（含50％）的，則無法適用加計抵減。稅款所屬期內(nèi)小規(guī)模納稅人期間發(fā)生的銷售額也參與銷售額占比計算，但企業(yè)取得的屬于不征收增值稅的收入和偶然銷售不動產(chǎn)的銷售額不參與計算?！八捻椃?wù)銷售額占全部銷售額的比重超過50%”，即要求納稅人的日常業(yè)務(wù)必須是以四項服務(wù)中的一項或多項為主，該標(biāo)準(zhǔn)把很多提供四項服務(wù)的銷售額占比低于或等于50%的企業(yè)排除在外。根據(jù)現(xiàn)行政策，納稅人應(yīng)自登記為一般納稅人起，計算四項服務(wù)銷售額占比，自行判定和申報享受。納稅人確定適用加計抵減政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，如果當(dāng)年納稅人銷售額結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，四項服務(wù)的銷售額占比不超過50%，則下一年度就不適用加計抵減政策，如果該納稅人年末尚有結(jié)余的加計抵減稅額，在下一年度內(nèi)也不能抵減。由此可見，加計抵減政策的適用主體標(biāo)準(zhǔn)比較嚴(yán)格，導(dǎo)致其受惠面較小。為了發(fā)揮其增值稅稅收中性的優(yōu)勢，應(yīng)降低或取消銷售額占比標(biāo)準(zhǔn)，允許所有提供生產(chǎn)、生活服務(wù)的企業(yè)都可以按當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額10%或15%進(jìn)行抵減，以擴(kuò)大受惠面。

五、賬務(wù)處理需要進(jìn)一步完善

“39號公告”第七條規(guī)定：“（五）納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況”。但2019年4月出臺的“會計處理解讀”，規(guī)定企業(yè)在納稅申報期實際繳納增值稅時，按本期應(yīng)納增值稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，按實際納稅金額貸記“銀行存款”，按本期可加計抵減額貸記“其他收益”。這樣處理雖然避免了先計提加計抵減額計入“其他收益”而違背謹(jǐn)慎性原則，同時簡化了會計核算。如果企業(yè)采用“會計處理解讀”中的辦法，只是解決了“加計抵減額”實際抵減的賬務(wù)處理問題，而加計抵減額的計提、調(diào)減、結(jié)余等變動情況無法在賬務(wù)系統(tǒng)中全面反映，只能在備查簿中進(jìn)行記錄，這相當(dāng)于“39號公告”第七條規(guī)定關(guān)于加計抵減賬務(wù)處理的四項任務(wù)只完成了一項。按現(xiàn)行會計處理辦法，在本期存在可抵減的加計額時，也會導(dǎo)致“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”的期末余額大于納稅申報表中的應(yīng)納稅額，也即“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”的賬面余額與次月實際繳納的增值稅額有差異，導(dǎo)致會計和稅務(wù)核對不符。同時，一般納稅人的增值稅納稅申報表附表四中“二、加計抵減情況”的填列只能依賴賬外的備查資料?；凇凹佑嫷譁p”現(xiàn)行會計處理辦法中存在的問題，可考慮在“應(yīng)交稅費(fèi)”下增設(shè)一個明細(xì)賬戶“增值稅加計抵減額”，以核算增值稅加計抵減額的計提、實際抵減、調(diào)減、結(jié)余等增減變動情況。同時，在次年年初做相反分錄沖回，繼續(xù)進(jìn)行日常加計抵減的會計處理。這樣即可以在賬務(wù)系統(tǒng)內(nèi)全面、連續(xù)反映增值稅加計抵減額的增減變動情況，又可以在年末調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計抵減額”期末余額為零以符合謹(jǐn)慎性要求，能更好地滿足企業(yè)會計核算及納稅申報的需求。

六“加計抵減”是階段性的臨時優(yōu)惠政策

“39號公告”將“加計抵減”的適用期限為2019年4月1日至2021年12月31日，“87號公告”的適用期限為2019年10月1日至2021年12月31日，即加計抵減政策的截止期限為2021年12月31日，所以“加計抵減”是一項階段性的臨時優(yōu)惠政策。隨著增值稅稅制的進(jìn)一步深化與完善，按照“三檔并兩檔”的目標(biāo)導(dǎo)向，增值稅抵扣鏈條將進(jìn)一步打通，不同行業(yè)間的增值稅稅負(fù)差異會進(jìn)一步縮小，加計抵減政策會在合適的時間退出?！凹佑嫷譁p”執(zhí)行期滿后，不再計提加計抵減額，剩余的加計額也不再抵減。

七、減負(fù)效果有限

增值稅加計抵減額屬于政府補(bǔ)助，但是增值稅加計抵減收益不屬于企業(yè)所得稅不征稅收入和免稅收入，需要繳納企業(yè)所得稅?！皶嬏幚斫庾x”規(guī)定：享受加計抵減政策的納稅人，在實際繳納稅款時，其加計抵減額記入“其他收益”賬戶的貸方?！捌渌找妗弊鳛槠髽I(yè)營業(yè)利潤的增項，會導(dǎo)致納稅人當(dāng)期應(yīng)納所得稅額增加。即加計抵減額雖然減少了本期應(yīng)納的增值稅額，但可能會使企業(yè)多交所得稅。因此對一些企業(yè)，增值稅加計抵減政策減負(fù)效果可能不明顯。因此，納稅人在考慮是否享受加計抵減政策時需要考慮當(dāng)期企業(yè)總體的稅負(fù)升降問題，不同經(jīng)營情況的生產(chǎn)、生活性企業(yè)加計抵減政策可能讓企業(yè)總的稅負(fù)增加也可能讓總的稅負(fù)減少。有人測算過如果企業(yè)的應(yīng)納稅所得額剛好處于接近300萬元的區(qū)間，使用這一政策時就要格外謹(jǐn)慎，最好進(jìn)行詳細(xì)測算后再確定是否要享受該政策。

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作者：楊新華 單位：江蘇省無錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院