法務(wù)會(huì)計(jì)提升審計(jì)專業(yè)服務(wù)水平思考

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摘要：在審計(jì)專業(yè)服務(wù)過(guò)程中，傳統(tǒng)的審計(jì)師通常僅具有審計(jì)思維，沒(méi)有法務(wù)思維，遇到法務(wù)問(wèn)題，只好求助于律師。但受思維模式限制，經(jīng)常出現(xiàn)“語(yǔ)言不通”的情況，專業(yè)服務(wù)質(zhì)量大打折扣。然而具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資質(zhì)，同時(shí)又精通法學(xué)知識(shí)的法務(wù)會(huì)計(jì)師，在其從事審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)時(shí)，可以充分利用審計(jì)專業(yè)服務(wù)的差異化特征，全面提升法務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員及其執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。本文明確提出法務(wù)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)專業(yè)服務(wù)，能夠通過(guò)專業(yè)化的差異化服務(wù)，拓展法務(wù)會(huì)計(jì)的功能，滿足法務(wù)會(huì)計(jì)的市場(chǎng)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：法務(wù)會(huì)計(jì)；審計(jì)師；審計(jì)服務(wù)

在審計(jì)專業(yè)服務(wù)過(guò)程中，傳統(tǒng)的審計(jì)師通常僅具有審計(jì)思維，沒(méi)有法務(wù)思維，遇到法務(wù)問(wèn)題，只好求助于律師。但受思維模式限制，經(jīng)常出現(xiàn)“語(yǔ)言不通”的情況，專業(yè)服務(wù)質(zhì)量大打折扣?，F(xiàn)代的法務(wù)會(huì)計(jì)師就是融會(huì)計(jì)、審計(jì)、法學(xué)知識(shí)于一體，能夠較好地解決這些專業(yè)問(wèn)題。具備審計(jì)執(zhí)業(yè)資質(zhì)的法務(wù)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)專業(yè)服務(wù)時(shí)，能夠提供差異化服務(wù)。由此，思考法務(wù)會(huì)計(jì)可以促進(jìn)審計(jì)專業(yè)服務(wù)的差異化，法務(wù)會(huì)計(jì)師存在拓展職業(yè)市場(chǎng)的積極作用。

一、法務(wù)會(huì)計(jì)促進(jìn)審計(jì)服務(wù)的差異化思維

法務(wù)會(huì)計(jì)指接受委托的法務(wù)會(huì)計(jì)師，依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)理論和法學(xué)基本原理作為理論基礎(chǔ)，以法律法規(guī)及其財(cái)經(jīng)制度作為行為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)行過(guò)程中涉及的會(huì)計(jì)糾紛、訴訟程序的會(huì)計(jì)證據(jù)和會(huì)計(jì)事件的司法鑒定，實(shí)施專業(yè)判斷、訴訟支持和專業(yè)鑒定，并發(fā)表專業(yè)性意見的一種會(huì)計(jì)專業(yè)行為。重慶某會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“A會(huì)所”）和其他5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受B縣審計(jì)局委托，對(duì)該縣2016年至2019年期間的60個(gè)扶貧項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，每家分別負(fù)責(zé)10個(gè)具體項(xiàng)目，均要求在80天內(nèi)完成。在審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行到第六天，審計(jì)局分別到各項(xiàng)目組實(shí)地了解工作情況，隨后在審計(jì)局會(huì)議室召開審計(jì)工作匯報(bào)及工作推進(jìn)會(huì)，會(huì)上僅有A會(huì)所的審計(jì)工作得到了審計(jì)局領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可。審計(jì)局領(lǐng)導(dǎo)對(duì)其他事務(wù)所的評(píng)價(jià)是：審計(jì)不深入，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的問(wèn)題，證據(jù)不充分。就其原因是大部分事務(wù)所，都是按年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的思維模式統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。因此，審計(jì)局要求他們轉(zhuǎn)變思維，對(duì)于審計(jì)結(jié)果或進(jìn)度達(dá)不到審計(jì)局要求的事務(wù)所，會(huì)考慮讓A會(huì)所承接原分派給他們的項(xiàng)目。由此，A會(huì)所在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成了15個(gè)扶貧項(xiàng)目審計(jì)，超計(jì)劃完成5個(gè)項(xiàng)目，受到審計(jì)局的通報(bào)表?yè)P(yáng)及其充分肯定。A會(huì)所之所以會(huì)在6家事務(wù)所中脫穎而出，是因?yàn)榉▌?wù)會(huì)計(jì)思維在審計(jì)項(xiàng)目中的運(yùn)用。A會(huì)所具有法務(wù)會(huì)計(jì)師的專業(yè)人員，在事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)和項(xiàng)目組執(zhí)業(yè)過(guò)程中，一直給執(zhí)業(yè)人員灌輸法務(wù)會(huì)計(jì)思維，特別在本扶貧項(xiàng)目審計(jì)開始前的項(xiàng)目組培訓(xùn)中，明確要求項(xiàng)目組做到：一是站位要高。必須轉(zhuǎn)換角色，要站在國(guó)家審計(jì)的角度思考問(wèn)題，決不能僅站在中介機(jī)構(gòu)的角度，否則審計(jì)工作會(huì)處于被動(dòng)。二是找問(wèn)題是目標(biāo)。查找問(wèn)題，一定要運(yùn)用法務(wù)會(huì)計(jì)思維，不能停留在傳統(tǒng)的審計(jì)思維，否則找不出有價(jià)值的問(wèn)題。三是證據(jù)一定要充分、準(zhǔn)確、有說(shuō)服力。運(yùn)用證據(jù)學(xué)知識(shí)，去偽存真，提高效率，否則，很難在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成任務(wù)。

二、法務(wù)會(huì)計(jì)在審計(jì)專業(yè)服務(wù)的差異化體現(xiàn)

（一）發(fā)現(xiàn)異常

在審計(jì)過(guò)程中捕捉異常跡象，確定關(guān)注重點(diǎn)，并研判分析數(shù)據(jù)。對(duì)于如何發(fā)現(xiàn)異常，傳統(tǒng)的審計(jì)思維是進(jìn)行賬表分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。但在這個(gè)項(xiàng)目的專項(xiàng)審計(jì)中，項(xiàng)目審計(jì)小組把賬表分析作為輔助的審計(jì)方法，更多地關(guān)注了非財(cái)務(wù)信息，運(yùn)用法務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，進(jìn)行疑點(diǎn)分析、排查，具體體現(xiàn)在以下五方面：1．專項(xiàng)詢問(wèn)談話。詢問(wèn)談話是有技巧的，不能直接問(wèn)。項(xiàng)目審計(jì)小組一般是以“拉家?！钡姆绞剑F(xiàn)場(chǎng)或電話詢問(wèn)，從交談中尋找突破口。審計(jì)小組在了解一家農(nóng)戶的光伏發(fā)電效益的過(guò)程中，通過(guò)我們?cè)O(shè)計(jì)的詢問(wèn)談話方案，在現(xiàn)場(chǎng)談話過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，女主人在回答她家2019年光伏發(fā)電政府補(bǔ)貼和發(fā)電收入金額時(shí)，表現(xiàn)猶豫。審計(jì)小組按正常程序請(qǐng)他們確認(rèn)詢問(wèn)記錄，并記下女主人的電話號(hào)碼后離開。但審計(jì)組已經(jīng)判斷，后續(xù)從女主人那里，應(yīng)該能獲取到有價(jià)值的信息。三天后，審計(jì)小組以了解他們村“五?！崩先?、房屋搬遷等情況的名義，故意路過(guò)他們家，禮節(jié)性向女主人打招呼，順利從了解該村“五?！崩先?、房屋搬遷情況過(guò)渡到她家光伏發(fā)電項(xiàng)目。談話間向她詢問(wèn)每月發(fā)電量等信息，結(jié)果真相大白，他們發(fā)電量根本沒(méi)有上報(bào)的多，村干部讓他們多報(bào)發(fā)電量，獲取政府補(bǔ)貼，村里截留一部分，貧困戶也得一部分。在獲取到確鑿證據(jù)后，審計(jì)小組約談村干部，在事實(shí)面前，村干部不得不承認(rèn)騙取政府補(bǔ)貼的事實(shí)。2．舉報(bào)線索。扶貧項(xiàng)目涉及農(nóng)民切身利益，鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村社不可能做到讓所有人都滿意，難免有分配不公的情況發(fā)生。審計(jì)小組通過(guò)信訪辦提供的數(shù)據(jù)，以及在現(xiàn)場(chǎng)詢問(wèn)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)的9條舉報(bào)線索，經(jīng)走訪、核實(shí)，3條線索屬實(shí)，成功鎖定一起村干部為親戚虛報(bào)貧困戶、一起房屋搬遷質(zhì)量問(wèn)題、一起“五?！崩先宋窗匆?guī)定安置的問(wèn)題。3．實(shí)地查看。實(shí)地查看，對(duì)于了解工程質(zhì)量、工程量，非常有用。通過(guò)實(shí)地查看、測(cè)量，審計(jì)小組發(fā)現(xiàn)了一條鄉(xiāng)村公路偷工減料，路基寬度不達(dá)標(biāo)，錯(cuò)車點(diǎn)設(shè)置數(shù)量不夠；6家貧困戶蓄水池高度未達(dá)到設(shè)計(jì)要求；11家水管直徑未達(dá)到設(shè)計(jì)要求。4．橫向縱向比較分析。通過(guò)數(shù)據(jù)的橫向和縱向比較，分析、判斷數(shù)據(jù)變化是否異常。通過(guò)比較同一鄉(xiāng)鎮(zhèn)不同村同一補(bǔ)貼項(xiàng)目的補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)了3戶危房搬遷適用補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)錯(cuò)誤。5．資料交叉比對(duì)。通過(guò)對(duì)油橄欖扶貧項(xiàng)目的資料進(jìn)行交叉比對(duì)，發(fā)現(xiàn)了一起集體舞弊行為。審計(jì)小組在審核油橄欖扶貧項(xiàng)目時(shí)發(fā)現(xiàn)，2017年一張油橄欖苗的防疫檢驗(yàn)合格證書顯示金額2萬(wàn)元，日期有修改跡象，但不能確認(rèn)一定是修改過(guò)的。這一現(xiàn)象引起了項(xiàng)目組的注意，項(xiàng)目組隨即把所有油橄欖到貨資料從當(dāng)月的憑證中找出來(lái)，交叉比對(duì)同一批次防疫檢驗(yàn)合格證書、驗(yàn)收單、發(fā)放時(shí)農(nóng)戶的簽字資料，并重新建立信息比對(duì)及收發(fā)臺(tái)賬，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：有一批次的油橄欖驗(yàn)收單在數(shù)量上由于在末尾多加一個(gè)零，把驗(yàn)收數(shù)量從實(shí)際數(shù)量2000株，增加到了20000株，虛增數(shù)量18000株。隨即審計(jì)人員對(duì)發(fā)放表冊(cè)的發(fā)放數(shù)量進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)部分?jǐn)?shù)字百位數(shù)的1或2的筆鋒與十位和個(gè)位不一致，存在在十位數(shù)前加1或2，以虛增發(fā)放數(shù)量，達(dá)到收發(fā)平衡的嫌疑。為了進(jìn)一步核實(shí)發(fā)放表冊(cè)數(shù)量是否確實(shí)經(jīng)過(guò)修改，通過(guò)找農(nóng)戶當(dāng)面詢問(wèn)或電話詢問(wèn)等方式，最終證明了虛增發(fā)放數(shù)量的事實(shí)。并且，審計(jì)小組也注意到，提供油橄欖苗的是同一家農(nóng)業(yè)企業(yè)，通過(guò)提供油橄欖苗給農(nóng)戶，簽訂油橄欖果實(shí)回收協(xié)議，每株油橄欖苗農(nóng)戶僅承擔(dān)5元，購(gòu)置成本與5元的差額，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)扶貧辦通過(guò)財(cái)政所撥款給該農(nóng)業(yè)企業(yè)。通過(guò)分析判斷，該企業(yè)有騙取國(guó)家扶貧補(bǔ)助資金的嫌疑。于是，項(xiàng)目小組擴(kuò)大了收集證據(jù)的范圍，經(jīng)初步測(cè)算，僅在2017年，預(yù)計(jì)該公司騙取油橄欖項(xiàng)目補(bǔ)助資金在40萬(wàn)元左右。這個(gè)金額看似不大，但對(duì)于一個(gè)國(guó)家級(jí)貧困縣的一個(gè)具體扶貧項(xiàng)目而言，已經(jīng)是一筆不小的數(shù)字了，其影響可想而知。這樣多的頻繁交易、撥款，鄉(xiāng)鎮(zhèn)相關(guān)人員都沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，不具有合理性。通過(guò)分析判斷，可能存在集體舞弊的嫌疑。項(xiàng)目小組及時(shí)將情況匯報(bào)給了審計(jì)局。

（二）證據(jù)鎖定

通過(guò)去偽存真，將關(guān)鍵證據(jù)進(jìn)行固定，查實(shí)相關(guān)事實(shí)真相。1．敢于否定。在收集證據(jù)的過(guò)程中，對(duì)于明顯可以判斷是不相關(guān)或不實(shí)的證據(jù)，要有勇氣敢于否定，提高審計(jì)效率。在油橄欖項(xiàng)目入戶調(diào)查的過(guò)程中，我們就遇到有農(nóng)戶以為我們是統(tǒng)計(jì)他們?cè)苑N油橄欖數(shù)量，并以此發(fā)放額外的補(bǔ)貼，他們報(bào)出來(lái)栽種的數(shù)量嚴(yán)重超過(guò)其土地面積按照實(shí)施方案規(guī)定的栽種間距計(jì)算的可栽種數(shù)量。對(duì)于這類信息，項(xiàng)目組討論后，直接否定了其真實(shí)性，避免浪費(fèi)時(shí)間。2．去偽存真。對(duì)于舉報(bào)者，不排除有政府的補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有達(dá)到舉報(bào)者預(yù)期或不滿足條件而沒(méi)有獲得補(bǔ)助的情況，他們的證據(jù)證言有可能存在不實(shí)。審計(jì)組保持了清醒的頭腦，分析、判斷他們提供的信息哪些是真實(shí)的，哪些是虛構(gòu)的，需要具備“去偽存真”的意識(shí)和能力，避免陷入誤區(qū)。在這次扶貧審計(jì)過(guò)程中，我們面對(duì)了一個(gè)老上訪戶，經(jīng)過(guò)分析，推斷他提供的五條信息中，有兩條信息是真實(shí)的，一條信息是他自己理解政策有偏差，兩條信息是歪曲事實(shí)。經(jīng)過(guò)耐心引導(dǎo)、教育，他承認(rèn)了為達(dá)到引起上級(jí)重視而歪曲事實(shí)的兩條信息，對(duì)于理解政策有偏差的地方認(rèn)可了村社的處理意見。3．鏈條意識(shí)。作為審計(jì)人員，需要把單個(gè)的證據(jù)組成鏈條，進(jìn)而判斷各證據(jù)是否相關(guān)，提高鎖定證據(jù)的準(zhǔn)確率。在這次扶貧審計(jì)過(guò)程中，鏈條意識(shí)幫助我們抓住了關(guān)鍵的有價(jià)值問(wèn)題。4．合理判斷。通過(guò)上述環(huán)節(jié)的循環(huán)，審計(jì)人員需要對(duì)證據(jù)進(jìn)行再判斷，保證執(zhí)業(yè)判斷的合理性，進(jìn)而準(zhǔn)確鎖定證據(jù)，為審計(jì)結(jié)論提供有力支撐。

（三）審計(jì)結(jié)論

即在確認(rèn)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上固定審計(jì)結(jié)論，形成最終的審計(jì)意見。在審計(jì)過(guò)程中，針對(duì)不同事項(xiàng)，可能會(huì)形成多個(gè)審計(jì)結(jié)論，這樣可以為最終形成審計(jì)意見提供基礎(chǔ)。項(xiàng)目小組在得出審計(jì)結(jié)論時(shí)，需要綜合考慮：第一，審計(jì)目的決定了審計(jì)工作的導(dǎo)向和重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域；第二，公眾關(guān)注要求審計(jì)結(jié)論保持客觀、公允；第三，法律規(guī)范為審計(jì)結(jié)論劃定了底線，需要審計(jì)結(jié)論合法、合規(guī)；第四，行為危害影響到審計(jì)結(jié)論、用詞的輕重程度。

三、結(jié)束語(yǔ)

長(zhǎng)期的專業(yè)服務(wù)實(shí)踐反映出，在審計(jì)服務(wù)中，一個(gè)既懂法律又懂財(cái)稅的審計(jì)師，從源頭上就能更充分考慮服務(wù)方案對(duì)相關(guān)法律、法規(guī)的遵從度，能為企業(yè)提供更具價(jià)值的服務(wù)，客戶認(rèn)可度就會(huì)更高。

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作者:張承建 單位:重慶匯博燁煜稅務(wù)師事務(wù)所