公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理念研究

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一、研究背景

2006年2月15日,財(cái)政部隆重舉行了新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)。2007年1月1日實(shí)施。財(cái)政部部長金人慶在會(huì)上表示,這是我國會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展史上新的里程碑,標(biāo)志著適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。筆者認(rèn)為,它更標(biāo)志著我國終于走上了一條符合“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要”這一會(huì)計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律的“基于價(jià)值和現(xiàn)值的公允價(jià)值會(huì)計(jì)”不歸路。[1,2]我國的新準(zhǔn)則研制工作也得到了國際認(rèn)可。2005年11月初舉行的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)—國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同會(huì)議”上達(dá)成的共識(shí)之一認(rèn)為:“IASB希望中國對(duì)完善國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供幫助。IASB認(rèn)為,中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中的基本原則和一些特別規(guī)定具有代表性,值得國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒和吸收,并希望在關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價(jià)值計(jì)量問題以及同一控制下企業(yè)合并等三個(gè)方面得到中國的幫助?！薄?006年的春天注定要成為中國會(huì)計(jì)界的一個(gè)重要記憶”、“梳妝一新、薄施粉黛的‘準(zhǔn)則姑娘’來了,明媚的春光便是她的金邊衣裳”、“這是我國的第二次會(huì)計(jì)革命”、“以公允價(jià)值(含其難點(diǎn)現(xiàn)值)為最大亮點(diǎn)”、“公允價(jià)值的春天來到了”[3,4]……一時(shí)間,好評(píng)如潮。2006年下半年,隨著準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見稿及其正式稿的,全國會(huì)計(jì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界都迎來了學(xué)習(xí)培訓(xùn)高潮。然而,一切真如許多人所盛贊的那樣完美無瑕了嗎,以致“世界各國將向中國學(xué)習(xí)”(劉玉廷,2006)?①筆者認(rèn)為,我國新頒布的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系(包括準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用指南)總的方向是非常正確的,但該體系中隱含的一些重大缺陷和錯(cuò)誤觀念卻不容忽視。隨著時(shí)間的推移,這些問題日益突出,必須引起足夠的重視。需要特別說明的是,限于篇幅,本文主在提出這其中的若干而非全部問題,而對(duì)這些問題的更深入展開的研究筆者將另行撰文。

二、公允價(jià)值概念:一個(gè)最基礎(chǔ)、最復(fù)雜、最重大和最迫切的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐問題

會(huì)計(jì)的核心是計(jì)量,計(jì)量的關(guān)鍵是計(jì)量屬性,而公允價(jià)值可以說是最復(fù)雜、最先進(jìn)、應(yīng)用面最廣而研究最不深入的復(fù)合計(jì)量屬性。在公允價(jià)值(含其難點(diǎn)現(xiàn)值)被我國萬眾矚目、炙手可熱的同時(shí),我們卻不得不清醒地認(rèn)識(shí)到如下一個(gè)近乎殘酷卻不爭的事實(shí),那就是:我國目前會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價(jià)值、與國際準(zhǔn)則趨同,主要是迫于國內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)多重高壓,而并非政界、學(xué)界、實(shí)務(wù)界真正從會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論方法精髓。[5]這大概正是在2006年7月舉行的中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2006年學(xué)術(shù)年會(huì)上,公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題已被宣布為未來兩年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重大科研課題、并將由中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)召開全國性專題研討會(huì)的大背景和根本原因。在這些紛繁復(fù)雜的技術(shù)、理論與方法中,“公允價(jià)值”概念本身無疑是一個(gè)最基本和突出的問題,是認(rèn)識(shí)和解決一切公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)問題的根本,更是一個(gè)國內(nèi)外至今都沒有完全解決、常變常新的重大會(huì)計(jì)基本理論和實(shí)務(wù)難題。從邏輯學(xué)角度講,概念明確的程度取決于概念內(nèi)涵和外延明確的程度。內(nèi)涵指概念所反映事物的特有屬性,它通過下定義來闡述;外延指具有概念所反映的特有屬性的事物,它通過做劃分來列明。然而,目前無論是在國內(nèi)還是在國外,公允價(jià)值概念(包括其內(nèi)涵和外延)都是相當(dāng)令人困惑甚至是混亂的。財(cái)政部(2006)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第四十二條將公允價(jià)值與其他四種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)簡單并列,而對(duì)它們之間的相互關(guān)系無任何解釋的做法就嚴(yán)重誤導(dǎo)了公允價(jià)值的外延,已引起國內(nèi)不少人質(zhì)疑。但是,我國目前還沒有多少人真正認(rèn)識(shí)到我國目前的公允價(jià)值定義的重大局限性。以下通過國內(nèi)外公允價(jià)值定義的演變簡史來認(rèn)識(shí)這個(gè)問題。1995年,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)將公允價(jià)值定義為“在公平交易中,熟悉交易的雙方在自愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額”。1998~2006年,我國有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本上均為:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。[6]可見,我國有關(guān)公允價(jià)值的定義相當(dāng)于國際上20世紀(jì)90年代中后期的水平。2000年,IASC金融工具聯(lián)合工作組認(rèn)為,公允價(jià)值是“在計(jì)量日,由正常的商業(yè)考慮推動(dòng)的,按照公平交易出售一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)收到的或解除一項(xiàng)負(fù)債時(shí)企業(yè)應(yīng)付出的價(jià)格的估計(jì)”。在考察近十年來美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)有關(guān)公允價(jià)值定義的演變時(shí),我們必須注意自2004年6月以來,其四易其定義、且變化速度之快、內(nèi)容變化之大令人吃驚的事實(shí)。②我們還會(huì)注意到,在以下FASB新近的四個(gè)定義中,包含了不少我們不熟悉甚至完全陌生、但在我們的深入研究和實(shí)際運(yùn)用中卻一定會(huì)面對(duì)、遲早要接受的種種新概念和新問題,它們理論涵義深刻、實(shí)踐意義巨大。正如筆者(2004)在拙著《公允價(jià)值:國際會(huì)計(jì)前沿問題研究》第三章“公允價(jià)值概念”開頭就曾指出的,“公允價(jià)值概念是一個(gè)看似簡單、實(shí)則復(fù)雜且重要的問題?！薄岸嗄陙?國內(nèi)外會(huì)計(jì)組織在有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值概念都給出了一些大同小異的定義,但往往沒有做更多的分析和說明,沒有闡明涵義相當(dāng)豐富的公允價(jià)值概念,這大大地影響了公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的發(fā)展。因此,有必要認(rèn)真研究一下?！盵1]換言之,我國目前的公允價(jià)值定義是非常簡單和落后的,應(yīng)予拋棄。FASB認(rèn)為,公允價(jià)值是指———“自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫或清算銷售)中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額?！?FASB,1996)“自愿的市場(chǎng)參與者在當(dāng)前交易而非強(qiáng)制或清算交易中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額?！?FASB,1998)“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的自愿參與者之間的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格?！?FASB,FVM,2004年6月)[7]“在資產(chǎn)或負(fù)債的參考市場(chǎng)上,市場(chǎng)參與者于當(dāng)前交易中從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而支付的價(jià)格。”(FASB,FVM,2005年10月)。[7]其中,參考市場(chǎng)(referencemarket)是個(gè)體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場(chǎng)。最有利市場(chǎng)(themostadvantageousmarket)是指這樣的市場(chǎng):報(bào)告?zhèn)€體銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的價(jià)格能最大化從資產(chǎn)中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而支付的金額。FASB特別強(qiáng)調(diào),作為一個(gè)總的原則,參考市場(chǎng)原則可以被廣泛運(yùn)用。由于不同個(gè)體在不同市場(chǎng)中從事不同的商業(yè)活動(dòng),因此其參考市場(chǎng)(從而市場(chǎng)參與者)也會(huì)因該個(gè)體商業(yè)活動(dòng)及其所交易市場(chǎng)中的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)價(jià)單元的不同而不同?？紤]到這些差異,參考市場(chǎng)應(yīng)當(dāng)從個(gè)體角度來考慮。所以說,參考市場(chǎng)是個(gè)體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場(chǎng)。“在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的交易中,從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而付出的價(jià)格。”(FASB,FVM,2006年3月)[8]這里的公允價(jià)值計(jì)量假定,資產(chǎn)或負(fù)債的主市場(chǎng)中市場(chǎng)參與者之間的交易是有序的(下面將解釋有序交易)。主市場(chǎng)(principalmar-ket)是指報(bào)告?zhèn)€體將銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的市場(chǎng),在該市場(chǎng)中,資產(chǎn)或負(fù)債的活動(dòng)數(shù)量最大,同時(shí)活動(dòng)水平最高。例如,在股票市場(chǎng)中,某只股票的交易量最大且交易價(jià)格最高,則這樣的股票市場(chǎng)就是該股票的主市場(chǎng)。由于主市場(chǎng)是資產(chǎn)或負(fù)債具有交易優(yōu)勢(shì)的市場(chǎng),因此,可以合理假定主市場(chǎng)將代表資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)?！霸谟?jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中,銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價(jià)格?！?FASB,FVM,2006年9月)[8]何謂有序交易(orderlytrans-action)?通俗地說,若從計(jì)量日之前一段時(shí)間起到計(jì)量日后的一段期間內(nèi),某些資產(chǎn)或負(fù)債的交易總會(huì)發(fā)生、且所發(fā)生的市場(chǎng)的環(huán)境沒有什么變化,則這樣的交易就是有序交易。

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的重大系統(tǒng)性缺陷:缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量》

隨著2006年的即將結(jié)束和2007年1月1日準(zhǔn)則正式施行日的臨近,我國會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界已日益意識(shí)到,我們正處于一個(gè)十分窘迫的境地:在對(duì)公允價(jià)值既不知其所以然(為什么說“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要”是會(huì)計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律、是國際潮流、我國幾經(jīng)波折非搞不可?它的理論淵源和理論基礎(chǔ)究竟是什么?……)、又不知其然(如何確定公允價(jià)值?會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何保證其計(jì)量和披露的可靠性?……)的情況下,我們就必須付諸實(shí)施了。根據(jù)我們的認(rèn)真分析和初步統(tǒng)計(jì),我國現(xiàn)行由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,有35項(xiàng)、約占90%的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值和/或現(xiàn)值計(jì)量,許多準(zhǔn)則都對(duì)公允價(jià)值和現(xiàn)值的計(jì)量及披露做了規(guī)范。表2簡要列示了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量和披露規(guī)定的情況、以及各種情況的分布或比例情況。表2表明,我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值和現(xiàn)值的比例非常高,公允價(jià)值和現(xiàn)值的確為我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn)。筆者認(rèn)為,總的來說,除了上述公允價(jià)值概念內(nèi)涵和外延方面的缺陷外,我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中目前最引人注目的焦點(diǎn)問題是:許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都運(yùn)用了公允價(jià)值,但有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,很不詳盡和統(tǒng)一,無法有效地指導(dǎo)實(shí)踐。④究其原因,一是由于近年來我國對(duì)公允價(jià)值的研究和運(yùn)用不多,人們對(duì)它的認(rèn)識(shí)有限;二是由于我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的體系主要是參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)2005年以前的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRSs)體系構(gòu)建的,由于IFRSs體系缺乏單獨(dú)的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則,因此我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量》及其應(yīng)用指南。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系過去也曾存在過類似的情況,但經(jīng)過三年多的深入研究,現(xiàn)已解決了這一問題。在其剛剛于2006年9月15日正式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)(SFASNo.157)《公允價(jià)值計(jì)量》(FairValueMeasurements)中,FASB對(duì)該準(zhǔn)則的原因做了如下對(duì)我國目前也完全適用的說明:“在本準(zhǔn)則之前,公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中已有公允價(jià)值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南。而且,這些指南分散于需要公允價(jià)值計(jì)量的諸多會(huì)計(jì)公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致,這些不一致性又增加了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準(zhǔn)則中考慮這些問題?！痹摐?zhǔn)則主要解決三個(gè)大問題:公允價(jià)值的定義、用于計(jì)量公允價(jià)值的方法以及有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的擴(kuò)展披露。IASB也正即將解決這一問題。DavidTweedie在2005年的《IASB主席報(bào)告》中早已指出:“IFRSs在很多情況下都要求使用公允價(jià)值。但是,關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的指南卻分散于各個(gè)準(zhǔn)則之中。這種統(tǒng)一和一致的指南的缺乏,已經(jīng)導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量上的不一致。2005年9月,IASB在其日程表上增加了公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目,目的是開發(fā)一個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則,為個(gè)體以公允價(jià)值計(jì)量其資產(chǎn)和負(fù)債提供指南?！b于實(shí)務(wù)中遇到的如何獲得公允價(jià)值的諸多問題,IASB認(rèn)為亟需出臺(tái)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則?！睘榱思铀買ASB該項(xiàng)目的進(jìn)程,IASB已決定,它準(zhǔn)備在2006年將FASB的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則作為其單獨(dú)的IFRS《公允價(jià)值計(jì)量》的征求意見稿(后改為“討論稿”和“初步觀點(diǎn)”),以盡快解決這一十分重要的問題。同時(shí)IASB和FASB還正在有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的聯(lián)合項(xiàng)目中,繼續(xù)深入地研究公允價(jià)值計(jì)量及其對(duì)概念框架的影響問題。所以不難看出,我國也應(yīng)像FASB和IASB一樣,盡快補(bǔ)充單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第XX號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量》及其應(yīng)用指南,以更好實(shí)現(xiàn)制定我國新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)。

四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論意義和歷史地位

公允價(jià)值之所以風(fēng)靡21世紀(jì)的全球會(huì)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域,源于其理論上相對(duì)于歷史成本的顯著的優(yōu)越性;公允價(jià)值會(huì)計(jì)是基于價(jià)值和現(xiàn)值,面向現(xiàn)在、未來、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性,具有“真實(shí)和公允”本質(zhì)特征的會(huì)計(jì)模式;公允價(jià)值會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的模式性和范式性革命,是會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑。價(jià)值、現(xiàn)值和公允價(jià)值之間有著深厚的淵源關(guān)系。價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)的精髓,價(jià)值增值是管理學(xué)的永恒追求,盡管提供與經(jīng)濟(jì)決策既相關(guān)又可靠的價(jià)值計(jì)量始終是一個(gè)難題,但以計(jì)量為核心和天職、既從屬于應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)又從屬于管理學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)此義不容辭,否則會(huì)計(jì)沒有存在的必要。但長期以來,因會(huì)計(jì)計(jì)量理論方法的落后,世界會(huì)計(jì)模式長期為面向過去、基于成本計(jì)量的歷史成本會(huì)計(jì)模式。20世紀(jì)90年代以來,基于價(jià)值和現(xiàn)值理念、具有“真實(shí)和公允”本質(zhì)特征的公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)靡世紀(jì)之交,因其能提供更多面向現(xiàn)在、未來、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的信息,被譽(yù)為“面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”和“會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑”。[10]根據(jù)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家坎寧(1929)的名著《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中對(duì)于價(jià)值計(jì)量方法的獨(dú)創(chuàng)性論述⑥和筆者的分析論證,可以說,公允價(jià)值是價(jià)值的直接計(jì)量(即現(xiàn)值)和間接計(jì)量(歷史或現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和短期可變現(xiàn)凈值)的總稱;公允價(jià)值會(huì)計(jì)代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展方向,標(biāo)志著會(huì)計(jì)正從成本計(jì)量走向價(jià)值計(jì)量;現(xiàn)值的可靠計(jì)量往往是價(jià)值和公允價(jià)值可靠計(jì)量的關(guān)鍵和難點(diǎn)。具體來說,一方面,由于在任何國家,活躍市場(chǎng)并不時(shí)時(shí)處處存在,因此現(xiàn)值計(jì)量在總體上成為不可回避的問題;另一方面,由于現(xiàn)值相對(duì)更難計(jì)量,所以純粹的現(xiàn)值會(huì)計(jì)模式難以存在,而現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和短期的可變現(xiàn)凈值(這時(shí)折現(xiàn)的影響不重要)可以是現(xiàn)值的良好替代,因此首選它們,僅當(dāng)不存在同樣或類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)上的市價(jià)時(shí)才用現(xiàn)值。筆者認(rèn)為,這些可替代現(xiàn)值的計(jì)量屬性及現(xiàn)值本身就統(tǒng)稱為“公允價(jià)值”。這也就論證解決了公允價(jià)值概念的外延問題,同時(shí)也證明了我國現(xiàn)行基本準(zhǔn)則中有關(guān)闡述的錯(cuò)誤。總之,公允價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值概念的會(huì)計(jì)表達(dá)、是對(duì)能反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn);公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量就是基于價(jià)值和現(xiàn)值的會(huì)計(jì)計(jì)量。[1]筆者(2004)的這個(gè)觀點(diǎn)深刻揭示了公允價(jià)值與價(jià)值和現(xiàn)值的關(guān)系,對(duì)于我們理解公允價(jià)值會(huì)計(jì)中的許多問題都非常關(guān)鍵。在理解這一關(guān)系中,我們始終不要忘記:現(xiàn)值是最能反映各會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征,它是會(huì)計(jì)計(jì)量的最高目標(biāo),其他各計(jì)量屬性不過是現(xiàn)值在一定條件下的替代;即使公允價(jià)值概念本身,其產(chǎn)生也并不是全新的概念,它只是一個(gè)為運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量屬性而需“動(dòng)用”的眾多替代性計(jì)量屬性的總稱而已!它是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn),是促使會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)(按其取得時(shí)所費(fèi)的歷史成本計(jì)價(jià))、會(huì)計(jì)學(xué)收益(按實(shí)現(xiàn)原則和配比原則計(jì)算的收入減費(fèi)用之差⑦)向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)(按未來經(jīng)濟(jì)利益即未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)價(jià))和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益(某期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值的變動(dòng))回歸的基礎(chǔ)。所以,現(xiàn)值在當(dāng)今會(huì)計(jì)環(huán)境中越來越重要;不能離開現(xiàn)值的重要性來談公允價(jià)值的產(chǎn)生,運(yùn)用公允價(jià)值的目的是為了體現(xiàn)現(xiàn)值而非相反;而如上所述,現(xiàn)值是價(jià)值的直接計(jì)量,所以運(yùn)用公允價(jià)值的根本目的是為了計(jì)量價(jià)值。公允價(jià)值在全球的普及標(biāo)志著會(huì)計(jì)理論已經(jīng)走上了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“價(jià)值計(jì)量”夢(mèng)想的不歸路。我們?cè)脮r(shí)間和實(shí)踐證明了一條真理:“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要”;現(xiàn)在,時(shí)間和實(shí)踐將繼續(xù)證明:市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,基于價(jià)值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在、未來、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要。[1,2]

五、公允價(jià)值審計(jì):任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險(xiǎn)近期高遠(yuǎn)期低

(一)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》及其應(yīng)用指南的局限性:其內(nèi)容受制于存在重大缺陷的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂、財(cái)政部的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2006》主要是參照國際審計(jì)與鑒證理事會(huì)(IAASB)的《國際審計(jì)準(zhǔn)則》體系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《國際審計(jì)準(zhǔn)則第545號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》,所以我國在缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量》的情況下,居然“超前性地”擁有了“先進(jìn)的”《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》(以下簡稱“第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則”)。但由于第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南幾乎同步研制、同步、特別是要求其內(nèi)容不得違背有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南的規(guī)定,因此,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南中存在的許多缺陷也直接導(dǎo)致第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的內(nèi)容存在局限性。[9]作為財(cái)政部和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)特邀的第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的撰寫者,筆者曾于2006年7月初在北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院由中注協(xié)舉辦的審計(jì)準(zhǔn)則研討班上做了演講,用語言、圖片和文字闡釋了國際上最新的公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)的理論方法,但非常遺憾的是,對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則指南本身的限制(要求與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容和時(shí)間上都要亦步亦趨)使這些最重要和精彩的內(nèi)容(往往超越了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)有規(guī)定)很多都不能被完全體現(xiàn)于第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中,這大大削弱了該準(zhǔn)則及其指南的作用。于是,下述擔(dān)憂不無道理:在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》連公允價(jià)值概念都沒有闡述明確、其計(jì)量和披露規(guī)范非常簡單分散、相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則又不許越雷池半步的情況下,中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何能有效地進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)?!在公允價(jià)值計(jì)量和披露的兩道關(guān)(會(huì)計(jì)關(guān)和審計(jì)關(guān))都沒有被把好的情況下,誰能保證中國新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn)不會(huì)倏忽即逝?!誰能保證在中國會(huì)計(jì)的“第二次革命”大打折扣后、不會(huì)又一次把一切問題歸咎于所謂的“公允價(jià)值”?![5]

(二)公允價(jià)值審計(jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)帶給我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的究竟是好消息還是壞消息?與以前相比,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總的來說是會(huì)增大還是減小?這是許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師十分關(guān)注的問題。要回答這一問題,需要從公允價(jià)值會(huì)計(jì)的復(fù)雜性、公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論上的優(yōu)越性和公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)方法研究上的不斷突破以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力等方面來綜合分析。如上所述,公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、方法和應(yīng)用中涉及許多復(fù)雜問題,這些復(fù)雜問題直接導(dǎo)致公允價(jià)值在國內(nèi)外的普及之路都并非坦途。這些復(fù)雜問題如:公允價(jià)值概念本身疑云重重、以致其定義在國際上至今仍常變常新;公允價(jià)值計(jì)量方法有時(shí)非常簡單,但有時(shí)又相當(dāng)復(fù)雜,尤其是當(dāng)市價(jià)不存在、需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)或估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí)。這時(shí),因涉及的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素較多,容易引起和誘發(fā)被審計(jì)單位或第三方的錯(cuò)誤和舞弊,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào),因此,公允價(jià)值計(jì)量的難度和可靠性一直深受關(guān)注并引起爭議;應(yīng)用過程中人的觀念、行為、準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量和披露,等等。這些復(fù)雜性陡然加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)),初次應(yīng)用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)制度時(shí)更是如此,這些必須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視和積極應(yīng)對(duì)。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所存在的上述系統(tǒng)性缺陷在影響被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的信息質(zhì)量的同時(shí),也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公允價(jià)值審計(jì)帶來困惑。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則第十條的規(guī)定,評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定時(shí),評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一,就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的正確性;當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照該準(zhǔn)則第四十二條和第四十三條的規(guī)定,對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值時(shí),更需要明晰統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。顯然,我國相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的完善之路任重而道遠(yuǎn)。然而,對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系的另一方面,我們也必須認(rèn)識(shí)到,公允價(jià)值會(huì)計(jì)自身理論上的先進(jìn)性和公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)方法研究上的不斷突破,是其迅速普及和不可逆轉(zhuǎn)的根本原因,它們將從根本上減小注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)———這是因?yàn)?基于價(jià)值和現(xiàn)值,面向現(xiàn)在、未來、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性,具有“真實(shí)與公允”本質(zhì)特征的公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息較之歷史成本會(huì)計(jì)下的信息更具相關(guān)性和反映真實(shí)性,從而更有利于維護(hù)公眾利益,而這也正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所應(yīng)該追求的立身之本。公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息在最大程度上有利于實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)之一(對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見),符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念,也有利于消除長期以來審計(jì)界和司法界之間在“公允表達(dá)”理解上存在的重大分歧。實(shí)證會(huì)計(jì)理論中的計(jì)量觀也認(rèn)為,審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)部分來自由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)可的會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的制度性失真(而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則分別受制于會(huì)計(jì)理論和審計(jì)理論);變革落后的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,可在一定程度上使審計(jì)人員免于“挨打”,從而減小審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。換言之,公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式下的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相對(duì)比較先進(jìn),只要被審計(jì)單位按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,就有可能從根本上大大降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗和法律敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。而在歷史成本會(huì)計(jì)模式下,這一點(diǎn)卻越來越難以實(shí)現(xiàn),因?yàn)闅v史成本會(huì)計(jì)不符合會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化,所提供的信息越來越失去相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)真實(shí)性(不只是以原始憑證表示的會(huì)計(jì)真實(shí)性)。總之,公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)是當(dāng)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度、不得不認(rèn)真學(xué)習(xí)和謹(jǐn)慎從事的一項(xiàng)問題復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)可能很大的鑒證業(yè)務(wù)。至于公允價(jià)值對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響到底如何,取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述若干方面問題的認(rèn)識(shí)和把握能力。筆者相信,隨著有關(guān)各方對(duì)公允價(jià)值概念及其計(jì)量過程了解的深入,以及我國有關(guān)準(zhǔn)則的完善,相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最終將會(huì)減少。