企業(yè)會計(jì)成本管理作用

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第一章作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理理論

一、作業(yè)成本法

（一）作業(yè)成本法計(jì)算的基本原理作業(yè)成本計(jì)算(activity-basedcosting，ABC)是20世紀(jì)80年代初發(fā)展起來的一種成本計(jì)算方法。它是同作業(yè)管理緊密結(jié)合、以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng)。它的基本指導(dǎo)思想是以作業(yè)為核算對象，首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本由各項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源構(gòu)成。這里的資源，是指企業(yè)花了代價(jià)而獲得的能為其帶來收入的一切事物，如資金、原材料、機(jī)器設(shè)備及人力資源等。作業(yè)成本計(jì)算的基本原理可以概括為：根據(jù)不同成本動因(costdrive)分別設(shè)置成本庫(costpool)，再分別依各種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量分?jǐn)偲湓诔杀編熘械淖鳂I(yè)成本。作業(yè)成本計(jì)算的核心是作業(yè)，即作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。通過對作業(yè)進(jìn)行動態(tài)的追蹤，反映、計(jì)量作業(yè)和成本對象的成本，評價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法。作業(yè)成本計(jì)算的原理如圖1所示。由于作業(yè)成本計(jì)算的核心是作業(yè)，因而作業(yè)確認(rèn)就成為設(shè)計(jì)作業(yè)成本計(jì)算制度下的第一步。所謂作業(yè)(activity)，是指企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。作業(yè)是采取的行動或執(zhí)行的工作。一般而言，包括組織所進(jìn)行的用以滿足顧客需要的所有方面。它是產(chǎn)品成本計(jì)算及持續(xù)改善的基石。為計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)使用作業(yè)屬性將相關(guān)作業(yè)劃分為若干組，在此基礎(chǔ)上形成同質(zhì)成本庫。作業(yè)分組的目的在于減少了需使用的制造費(fèi)用分配率的數(shù)目，簡化了產(chǎn)品成本計(jì)算工作，降低了ABC產(chǎn)品成本計(jì)算模型整體上的復(fù)雜性。在作業(yè)成本管理會計(jì)中，對作業(yè)可從不同的角度進(jìn)行分類，其中比較常用的分類方法是由羅賓•庫珀(RobinCooper)按成本層次將作業(yè)分為四類“管理會計(jì)理論框架研究（孟焰，2006）”：1.單位水準(zhǔn)作業(yè)，是指每生產(chǎn)單位產(chǎn)品便相應(yīng)進(jìn)行一次的作業(yè)；2.批量水準(zhǔn)作業(yè)，是指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品時便相應(yīng)執(zhí)行一次的作業(yè)；3.產(chǎn)品水準(zhǔn)(維持)作業(yè)，是指企業(yè)內(nèi)借以維持多種產(chǎn)品的生產(chǎn)而需要執(zhí)行的作業(yè)；4.設(shè)備水準(zhǔn)作業(yè)，是指借以維持企業(yè)的一般制造過程的作業(yè)，該類作業(yè)在某種水平上有益于整個企業(yè)，但并不針對任何具體產(chǎn)品。在對作業(yè)進(jìn)行分類并形成同質(zhì)作業(yè)成本庫后，進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算，過程如圖2所示。我們已知傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配涉及兩個階段：第一階段，將制造費(fèi)用分配到某個組織單位(如工廠或部門)；第二階段，再將制造費(fèi)用分配到各產(chǎn)品。而作業(yè)成本計(jì)算(ABC)法亦是由兩個階段組成，不過在第一階段是將成本追溯至各作業(yè)而非組織單位，第二階段則與傳統(tǒng)方法一樣，將成本分配到各產(chǎn)品中去。作業(yè)成本制度強(qiáng)調(diào)的是直接追溯和成本動因追溯(依據(jù)因果關(guān)系)，而傳統(tǒng)成本制度則趨向于采用分?jǐn)?很大程度上忽視了因果關(guān)系)“（孟焰，2006）”。圖2所示的作業(yè)成本制度，指明首先將成本追溯至作業(yè)，然后再分配到各產(chǎn)品中去。作業(yè)成本法的分配費(fèi)用過程是：1.根據(jù)成本動因匯總同類成本，并對該類成本計(jì)算出一個成本分配率；2.根據(jù)每一個產(chǎn)品或服務(wù)所消耗的成本動因分配該類成本，分配到每一成本對象的間接費(fèi)用加上直接成本即可得到總產(chǎn)品的成本。其具體的步驟包括：1.確認(rèn)作業(yè)；2.將成本分配至各作業(yè)；3.相關(guān)作業(yè)形成同質(zhì)組；4.同質(zhì)組內(nèi)作業(yè)成本加總后形成同質(zhì)成本庫；5.計(jì)算(制造費(fèi)用)成本庫的分配率；6.運(yùn)用計(jì)算出的成本庫的分配率和各產(chǎn)品所耗的資源量指標(biāo)（各產(chǎn)品耗用的作業(yè)動因數(shù)量），將各個制造費(fèi)用成本庫的成本分別追溯至各產(chǎn)品。

（二）作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的區(qū)別

作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的區(qū)別主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用的分配上，如圖3所示。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算中，除直接材料、直接人工外，其余的產(chǎn)品成本都?xì)w入制造費(fèi)用（成本庫），對歸集起來的混雜的制造費(fèi)用，一般采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，即按各產(chǎn)品所耗用的直接人工小時或機(jī)器工作小時的比例進(jìn)行分配，分配到成本計(jì)算對象，形成了各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用份額，以此計(jì)算出產(chǎn)品或勞務(wù)的成本。從表面上看，似乎合乎邏輯，其實(shí)，通過仔細(xì)地觀察便會發(fā)現(xiàn)，它掩蓋了作業(yè)在資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品過程中的作用。實(shí)際上，作業(yè)是資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的唯一中介。按傳統(tǒng)成本計(jì)算的結(jié)果，往往會使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復(fù)雜(不是很精密)的產(chǎn)品成本偏高，而生產(chǎn)較小、技術(shù)上比較復(fù)雜(比較精密)的產(chǎn)品成本偏低，造成不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重扭曲，致使成本指標(biāo)不能如實(shí)反映不同產(chǎn)品的耗費(fèi)的基本狀況。這是因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本計(jì)算主要著眼于以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量“（孟焰，2006）”。傳統(tǒng)方法假設(shè)所有的成本都可以按產(chǎn)品數(shù)量的變化分成固定成本或變動成本，因而，產(chǎn)品數(shù)量或其他與產(chǎn)量高度相關(guān)的動因，如人工小時和機(jī)器小時，就成為唯一重要的作業(yè)動因。于是，這些單位基準(zhǔn)或產(chǎn)量基礎(chǔ)動因被用于分配生產(chǎn)成本至各產(chǎn)品。由于間接費(fèi)用的發(fā)生與數(shù)量動因并不都成比例或相關(guān)，因此，傳統(tǒng)成本計(jì)算經(jīng)常提供不相關(guān)的成本信息。隨著時代的發(fā)展，制造費(fèi)用已日益重要，在許多企業(yè)的產(chǎn)品成本中所占的比重都要遠(yuǎn)大于直接人工。同時，許多制造費(fèi)用又與產(chǎn)品的產(chǎn)量無關(guān)，但傳統(tǒng)的成本制度卻無法適當(dāng)?shù)胤峙溥@些與產(chǎn)量無關(guān)的作業(yè)成本。因?yàn)楦鳟a(chǎn)品對該類作業(yè)產(chǎn)生的制造費(fèi)用的消耗比率與單位基準(zhǔn)制造費(fèi)用不同，所以僅用單位基準(zhǔn)動因來分配制造費(fèi)用，必然會歪曲產(chǎn)品成本“（孟焰，2006）”。如果非單位基準(zhǔn)制造費(fèi)用在全部制造費(fèi)用中占很大比例，這種做法的后果會非常嚴(yán)重，所提供的成本信息將是不相關(guān)的。而以作業(yè)成本計(jì)算法取代傳統(tǒng)的成本計(jì)算，就能較好地解決上述問題。作業(yè)成本計(jì)算法通過分別設(shè)置多樣化的成本庫，并按多樣化的成本庫一一進(jìn)行分配，即按照引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種成本動因進(jìn)行分配，使成本計(jì)算，特別是使比重日益增長的制造費(fèi)用按產(chǎn)品對象分配的過程更加明細(xì)化，從而使成本的歸屬性大大提高。由于意識到并非所有的制造費(fèi)用都隨著產(chǎn)量變動而變動，同時使用單位基準(zhǔn)和非單位基準(zhǔn)成本動因，制造費(fèi)用可更準(zhǔn)確地追溯到各具體產(chǎn)品中，因而作業(yè)成本制度提高了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。通過分析引起成本升降的因素，可將其追溯到具體產(chǎn)品中去。這一因果關(guān)系有助于經(jīng)理人員提高產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，進(jìn)而可顯著改善相應(yīng)的決策。由此可見，這兩種方法在計(jì)算上的主要差異與所使用的成本動因的性質(zhì)和數(shù)量相關(guān)。傳統(tǒng)成本計(jì)算法忽視了各種產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和技術(shù)含量不同以及與此相關(guān)的作業(yè)量不同，而作業(yè)成本計(jì)算法則考慮了引起間接費(fèi)用發(fā)生的各種成本動因，并以此為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用“（孟焰，2006）”。在使用作業(yè)成本計(jì)算法來分配間接費(fèi)用時，既使用單位基準(zhǔn)成本動因，也使用非單位基準(zhǔn)成本動因，這些成本動因必須反映一定的因果關(guān)系。從實(shí)務(wù)角度來看，這些動因必須能解釋大部分的作業(yè)成本變動。動因的數(shù)目要多于傳統(tǒng)成本制度下常用的單位基準(zhǔn)成本動因，因此，對比傳統(tǒng)成本計(jì)算法，作業(yè)成本計(jì)算法能夠提高產(chǎn)品成本信息的相關(guān)性。更為重要的是，傳統(tǒng)成本計(jì)算只是為了存貨估價(jià)而將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用分配到成本計(jì)算對象，而作業(yè)成本計(jì)算則是為了進(jìn)行管理決策、改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營過程而將已發(fā)生的費(fèi)用分配到成本計(jì)算對象“（孟焰，2006）”。同受傳統(tǒng)的期初、期末存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)影響的積累性的成本計(jì)算相比，作業(yè)成本計(jì)算是成本計(jì)算上的一個重大轉(zhuǎn)變。它作為一種明細(xì)化的非積累性的成本信息系統(tǒng)，可區(qū)分不同產(chǎn)品，對所有作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)反映，自始至終追蹤其現(xiàn)金流入與流出的全過程。這樣，管理上就可經(jīng)常、全面地掌握不同產(chǎn)品在不同時期的現(xiàn)金流量，為正確計(jì)量與考評各經(jīng)營項(xiàng)目、單位、個人提供了十分有用的成本信息。

（三）對作業(yè)成本法的評價(jià)

目前作業(yè)成本法的應(yīng)用已由最初的美國、加拿大、英國，迅速的向澳洲、美洲及亞洲國家擴(kuò)展；在行業(yè)領(lǐng)域方面，也由最初的制造行業(yè)擴(kuò)展到商業(yè)批發(fā)、零售業(yè)、金融、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生等公用品部門，以及會計(jì)事務(wù)所、咨詢類社會中介機(jī)構(gòu)乃至物流等服務(wù)行業(yè)。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)為：1.作業(yè)成本法是一種更準(zhǔn)確、更先進(jìn)的成本核算方法。在傳統(tǒng)成本法中，產(chǎn)品成本除了直接材料、直接人工外，其余各項(xiàng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本都?xì)w入制造費(fèi)用賬戶。會計(jì)期末，再采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)(按各產(chǎn)品所耗用的直接人工小時或機(jī)器工時比例)對制造費(fèi)用分配，計(jì)算出各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用數(shù)額，然后計(jì)算出各產(chǎn)品成本。這種采用單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用分配的結(jié)果，往往會使生產(chǎn)量大、技術(shù)不很復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，而使生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低。在當(dāng)前為滿足顧客多種需求的“個性化生產(chǎn)”日益取代以追求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)的形勢下，這種制造費(fèi)用分配方法將導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重歪曲，使得出的成本指標(biāo)不能如實(shí)地反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的基本面貌“管理會計(jì)-理論•方法•案例（周亞力，2006）”。而作業(yè)成本法則從成本發(fā)生的前因后果考慮，同時采用多項(xiàng)成本動因?qū)χ圃熨M(fèi)用進(jìn)行分配，從而使制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)更合理，分配結(jié)果更精確。例如，對于一個企業(yè)來說，它發(fā)生的收貨處理成本的大小取決于收貨次數(shù)的多少，因而可將收貨次數(shù)視為該項(xiàng)成本的成本動因，而對于它發(fā)生的一般維修費(fèi)用，因其是由于持續(xù)使用廠房設(shè)備造成的，機(jī)器設(shè)備的使用程度與維修成本的大小有著直接關(guān)系，產(chǎn)品耗用的機(jī)器小時較高，就應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的維修成本，故可將生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的機(jī)器工時作為該項(xiàng)成本的成本動因。正是由于作業(yè)成本法按照各種不同制造費(fèi)用形成的原因，通過分別設(shè)置多樣化的成本庫，并按多樣化的成本動因進(jìn)行制造費(fèi)用分配，即首先根據(jù)資源動因?qū)①M(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動因?qū)⑵溆?jì)入成本對象，最終確定產(chǎn)品的成本，從而使成本計(jì)算特別是比重日趨增長的制造費(fèi)用計(jì)算按產(chǎn)品對象化的過程大大明細(xì)化了，使產(chǎn)品成本的可歸屬性大大提高了，使產(chǎn)品中有生產(chǎn)技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù)、能直接歸屬于有關(guān)產(chǎn)品的成本比重大大增加，而按照人為的標(biāo)準(zhǔn)間接的分配于有關(guān)產(chǎn)品成本的比重縮減到最低限度，這樣做大大提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性“（周亞力，2006）”。2.作業(yè)成本法建立并完善了作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫。作業(yè)成本法將作業(yè)或作業(yè)中心作為成本分配媒介，建立并完善了作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫，相當(dāng)于為資源消耗與產(chǎn)品之間建立了一個橋梁，不但為產(chǎn)品定價(jià)提供數(shù)據(jù)支持，而且提供了不同產(chǎn)品在不同時期的現(xiàn)金流量，為實(shí)施作業(yè)成本管理奠定了良好的基礎(chǔ)。

二、作業(yè)成本管理

（一）作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理(activity-basedcostmanage-ment)，是指應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息，從成本的角度，合理安排產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售組合，尋找改變作業(yè)和生產(chǎn)流程，改善和提高生產(chǎn)率的機(jī)會。作業(yè)成本管理主要從成本方面來優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，是作業(yè)管理的一個中介，是作業(yè)管理的核心方面。不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以及增加顧客價(jià)值但無效率的作業(yè)都是不增值作業(yè)，由不增值作業(yè)引發(fā)的成本是不增值作業(yè)成本。作業(yè)成本管理就是要努力找到不增值作業(yè)成本并努力消除或?qū)⑵浣档偷阶钚　Ｗ鳂I(yè)成本管理一般包括確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)分析、作業(yè)鏈-價(jià)值鏈的分析和成本動因分析、業(yè)績評價(jià)以及報(bào)告不增值作業(yè)成本四個步驟“（孟焰，2006）”。首先，確認(rèn)作業(yè)。只有明確作業(yè)為何發(fā)生、如何發(fā)生、哪些是增值的作業(yè)、哪些是不增值的作業(yè)，才能消除不增值的作業(yè)，以尋找改善的機(jī)會。其次，進(jìn)行作業(yè)分析。通過作業(yè)分析溯本求源，再依據(jù)作業(yè)成本計(jì)算所提供的信息，辨別不必要或不增值的作業(yè)，如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)作業(yè)的成本高，則首先要確定它是否屬于必要作業(yè)，能否增加價(jià)值。如果該項(xiàng)作業(yè)是不必要作業(yè)，就應(yīng)該消除它，而根本沒有必要去提高它的效率；只有必要作業(yè)才有必要盡力提高其效率。企業(yè)應(yīng)該時刻考慮為什么要完成某項(xiàng)作業(yè)，這些作業(yè)是否必要，它能否增加顧客價(jià)值，能否改進(jìn)這些作業(yè)。特別是對重點(diǎn)增值作業(yè)進(jìn)行分析，將作業(yè)與先進(jìn)水平比較，分析作業(yè)之間的聯(lián)系等。最后，盡可能消除不增值的作業(yè)，把企業(yè)有限的資源用于能為企業(yè)最終產(chǎn)品增加價(jià)值的作業(yè)上，以改善顧客價(jià)值，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值鏈的優(yōu)化，提高作業(yè)效率與效益，進(jìn)而使企業(yè)處于不斷改善的環(huán)境之中。這就要求企業(yè)管理不能像過去那樣只簡單地停留在產(chǎn)品這一層次上，而要深入到每一個作業(yè)層次。因?yàn)槌杀臼怯勺鳂I(yè)引起的，所有作業(yè)的成本便構(gòu)成企業(yè)的成本，所以要降低成本，就要消除不必要作業(yè)或降低必要作業(yè)的資源耗費(fèi)。而這一切絕非是以產(chǎn)品為核心的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法所能做到的。因此，企業(yè)成本管理的實(shí)質(zhì)就是作業(yè)管理。作業(yè)成本信息是企業(yè)作業(yè)鏈-價(jià)值鏈優(yōu)化的信息基礎(chǔ)，也是業(yè)務(wù)流程再造乃至企業(yè)再造的信息基礎(chǔ)“（孟焰，2006）”。

（二）作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別

作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理相比，具有明顯的優(yōu)越性。在傳統(tǒng)成本核算方法下，由于核算方法本身的缺點(diǎn)，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息失真，企業(yè)在種情況下不能進(jìn)行有效的成本管理。作業(yè)成本管理把管理的重心深入到作業(yè)層次，使管理者知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，通過優(yōu)化作業(yè)來優(yōu)化成本；為了有效的控制成本，在技術(shù)上就是控制成本動因，在管理上就是控制當(dāng)事人并進(jìn)一步為當(dāng)事人制定業(yè)績指標(biāo)“管理會計(jì)研究（于增彪，2007）”，從而有利于企業(yè)進(jìn)行成本控制和降低成本。

三、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)成本管理的關(guān)系

作業(yè)成本管理是作業(yè)成本計(jì)算發(fā)展到一定階段的進(jìn)一步拓展，作業(yè)成本計(jì)算是作業(yè)成本管理的核心，作業(yè)成本計(jì)算為作業(yè)成本管理提供基本分析和核算工具。作業(yè)成本管理是作業(yè)分析、作業(yè)成本分析和作業(yè)改進(jìn)過程的有機(jī)組合。作業(yè)成本計(jì)算處于作業(yè)成本管理的中心，通過實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算真正發(fā)現(xiàn)和提供企業(yè)作業(yè)鏈對顧客價(jià)值、企業(yè)價(jià)值增長有關(guān)的重點(diǎn)作業(yè)及相關(guān)信息，企業(yè)管理層根據(jù)這些信息對整個作業(yè)鏈進(jìn)行改進(jìn)，實(shí)施作業(yè)管理“管理會計(jì)研究（胡玉明、劉運(yùn)國，2008）”。作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)成本管理互相促進(jìn)、相輔相成，共同構(gòu)成作業(yè)成本管理會計(jì)的核心。綜上所述，作業(yè)成本管理會計(jì)從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心，不僅克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算的許多固有缺陷，提供了較客觀、真實(shí)的成本信息，而且更為重要的是，作業(yè)成本管理會計(jì)并不是就成本論成本，而是把重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因和后果上，以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因?yàn)槊浇?，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)地跟蹤和反映，以便對最終產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制“（孟焰，2006）”。這樣，作業(yè)成本管理會計(jì)就可以使管理更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，從而具有管理意義。因此，作業(yè)成本管理會計(jì)與其說是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，不如說是一種實(shí)現(xiàn)了成本前饋控制與反饋控制相結(jié)合、成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的“全面成本管理系統(tǒng)”。作業(yè)成本管理會計(jì)的產(chǎn)生為成本管理提供了一種新思維：作業(yè)成本管理展示了成本計(jì)算方法由“數(shù)量基礎(chǔ)”到“作業(yè)基礎(chǔ)”的新進(jìn)展，它注重將單一的價(jià)值成本管理轉(zhuǎn)向系統(tǒng)的成本管理，其意義已經(jīng)完全超過了成本計(jì)算精確性要求的層面，而這正是作業(yè)成本管理會計(jì)法的魅力所在“（孟焰，2006）”。作業(yè)成本管理會計(jì)的產(chǎn)生可以視為成本會計(jì)發(fā)展的一次革命。

四、作業(yè)成本管理會計(jì)對傳統(tǒng)成本會計(jì)的改進(jìn)及其對企業(yè)的影響

（一）作業(yè)成本管理會計(jì)改進(jìn)了成本概念，拓寬了成本核算的范圍，提高了成本管理的有效性。作業(yè)成本管理會計(jì)通過作業(yè)這個核心，把費(fèi)用與產(chǎn)品成本聯(lián)系起來，形象地揭示了成本形成的動態(tài)過程，使成本的概念更為完整、具體。它還把作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場都納人了成本核算的范圍，形成了以作業(yè)為核心的成本核算體系和管理體系。作業(yè)成本管理會計(jì)以作業(yè)為核心核算產(chǎn)品或服務(wù)的成本，抓住了資源向成本對象流動的關(guān)鍵，可以更有效地進(jìn)行成本管理，有利于全面分析企業(yè)在特定產(chǎn)品、勞務(wù)、顧客和市場及其組合以及各相應(yīng)作業(yè)的盈利性差別。

（二）作業(yè)成本管理會計(jì)可以提供決策有用的成本信息。作業(yè)成本管理會計(jì)根據(jù)因果關(guān)系按資源動因、作業(yè)動因分配間接費(fèi)用，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算按單一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用所造成的成本信息扭曲，提供的成本信息具有更強(qiáng)的相關(guān)性。

（三）作業(yè)成本管理會計(jì)優(yōu)化了成本形成過程及其結(jié)構(gòu)。作業(yè)成本管理會計(jì)通過對成本動因的分析，揭示了資源耗費(fèi)、成本發(fā)生的前因后果，指明深入到作業(yè)水平，對企業(yè)供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)的基本活動進(jìn)行改進(jìn)與提高的途徑，從而有利于消除可能形成的浪費(fèi)，全面提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整體的經(jīng)濟(jì)效益。

（四）作業(yè)成本管理會計(jì)提供了便于不斷改進(jìn)的績效評價(jià)及責(zé)任考核體系。傳統(tǒng)成本計(jì)算忽視了可供資源與實(shí)際需用資源之間的差異，將未使用資源和非增值作業(yè)耗費(fèi)的資源也計(jì)入成本對象的成本，嚴(yán)重影響了績效評價(jià)的客觀性。根據(jù)作業(yè)成本管理會計(jì)的基本思想，績效評價(jià)可以更清晰地反映作業(yè)、資源在增加顧客價(jià)值過程中所起的作用。通過貫穿資源流動始終的因果分析過程，便于明確與落實(shí)各部門的崗位責(zé)任，揭露存在的問題，并結(jié)合非財(cái)務(wù)指標(biāo)作為各作業(yè)中心績效評價(jià)與考核的依據(jù)，從而調(diào)動各部門挖掘潛在的盈利能力，改善經(jīng)營管理決策。

（五）作業(yè)成本管理會計(jì)從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)進(jìn)行管理控制，有利于增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力。作業(yè)成本管理會計(jì)重視整體持續(xù)優(yōu)化作業(yè)鏈-價(jià)值鏈，注重價(jià)值鏈的分析和改進(jìn)，在作業(yè)全過程中對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、質(zhì)量管理等各方面進(jìn)行控制和完善，促進(jìn)作業(yè)成本管理的不斷改進(jìn)與資源的優(yōu)化配置，不斷提高最終產(chǎn)品或服務(wù)能給顧客提供的價(jià)值，使整個企業(yè)處于不斷改進(jìn)的狀態(tài)，有助于持續(xù)增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭能力。

（六）作業(yè)成本管理會計(jì)可以視為成本管理會計(jì)發(fā)展的一次革命。作業(yè)成本計(jì)算貢獻(xiàn)在于強(qiáng)調(diào)成本動因以及由此引起的作業(yè)鏈-價(jià)值鏈重構(gòu)問題。Cooper和Kaplan認(rèn)為，作業(yè)成本計(jì)算使得會計(jì)從對過去的被動報(bào)告者(thepassivereporterofthepast)轉(zhuǎn)變?yōu)閷ξ磥淼闹鲃邮┘佑绊懻?theproactiveinfluenceroffu-ture)“(胡玉明等，2008)”。

第二章地鐵運(yùn)營企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法核算分析

一、地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性分析

地鐵運(yùn)營企業(yè)目前的成本核算方法導(dǎo)致成本扭曲，而作業(yè)成本法是通過細(xì)化共同費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，以作業(yè)作為費(fèi)用的分配基礎(chǔ)，從成本動因分析入手，不同的作業(yè)采取不同的成本動因，不在以單一的線路長度作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，從而提供了更加科學(xué)的成本信息。作業(yè)成本法將資源的消耗與產(chǎn)品的形成建立了一條聯(lián)系紐帶，為解決地鐵運(yùn)營企業(yè)成本核算問題提供了一條有效途徑。作業(yè)成本法為企業(yè)提供了一張成本流量圖，為企業(yè)經(jīng)營決策和分析奠定基礎(chǔ)。在地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性在于：

（一）在目前運(yùn)營管理的模式下，任何成本計(jì)算方法都不可能百分之百準(zhǔn)確的計(jì)算出運(yùn)營成本，近似的準(zhǔn)確比準(zhǔn)確的錯誤要好，作業(yè)成本法就是一種提高成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確度的計(jì)算方法。它可以揭示不同專業(yè)對成本的影響、不同線路對成本的影響，它與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相比，能夠提供更為準(zhǔn)確的成本信息。

（二）作業(yè)成本法并不局限于就成本論成本，而是把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，以作業(yè)成本為對象，以成本動因?yàn)榛A(chǔ)，對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映，及時、有效地提供成本控制所需的相關(guān)信息，并以作業(yè)中心為基礎(chǔ)，分析作業(yè)鏈，消除不增值作業(yè)，選擇低成本作業(yè)，提高作業(yè)效率，同時控制成本中心，將作業(yè)員工的獎懲與其作業(yè)責(zé)任成本控制直接掛鉤，進(jìn)而達(dá)到有效的控制成本的目的，提高公司的運(yùn)營效率。

（三）作業(yè)成本法有利于提高產(chǎn)品的競爭力。隨著軌道交通的發(fā)展，地鐵運(yùn)營企業(yè)間的市場競爭也逐漸趨于激烈化和國際化。作業(yè)成本法能非常適應(yīng)現(xiàn)代化企業(yè)在激烈的市場競爭中的發(fā)展需要，從一開始就特別重視產(chǎn)品設(shè)計(jì)、研究開發(fā)和質(zhì)量成本管理，力求按照技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，科學(xué)合理的配置相對有限的企業(yè)資源，不斷的改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)以及企業(yè)價(jià)值鏈的構(gòu)成，從而提高企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭能力。

（四）作業(yè)成本法為實(shí)施作業(yè)成本管理打下基礎(chǔ)：實(shí)施作業(yè)成本管理是實(shí)施作業(yè)成本法的一個重要目的。作業(yè)成本管理是現(xiàn)代成本控制的核心和靈魂，它關(guān)注作業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任，強(qiáng)調(diào)整個系統(tǒng)業(yè)績的最大化，它使企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，通過對作業(yè)的分析，執(zhí)行必要的有效作業(yè)，減少無價(jià)值作業(yè)，降低業(yè)務(wù)或部門成本，全面提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整體的經(jīng)濟(jì)效益。通過作業(yè)成本法，實(shí)施作業(yè)成本管理，有助于企業(yè)擺脫管理落后的束縛，縮小與國際一流企業(yè)之間的管理差距，提高國際競爭力。

（五）作業(yè)成本法可以為企業(yè)建立一個作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫：地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法后，可利用作業(yè)成本法提供的數(shù)據(jù)建立企業(yè)的成本數(shù)據(jù)庫，向企業(yè)提供最新的成本數(shù)據(jù)及成本分析報(bào)告。更為重要的是，成本數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)可以和其它地鐵運(yùn)營公司的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)成本差距，有的放矢地實(shí)施成本控制和成本管理。

二、地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的可行性分析

（一）實(shí)行作業(yè)成本法的基本原理

采用作業(yè)成本法計(jì)算地鐵運(yùn)輸成本的具體思路是：實(shí)現(xiàn)乘客的'位移'是一個完整的作業(yè)，它是有許多作業(yè)組成的：具體包括車輛運(yùn)輸、通訊作業(yè)、信號作業(yè)、供電作業(yè)、機(jī)電作業(yè)、線路作業(yè)和客運(yùn)服務(wù)。每個作業(yè)又包含多個子作業(yè)，每個作業(yè)環(huán)節(jié)既生產(chǎn)計(jì)量作業(yè)的運(yùn)營工作量（如列車走行公里等），又消耗資源（材料、人工等），發(fā)生成本支出，利用成本計(jì)算模型尋找各作業(yè)過程中成本支出與運(yùn)營工作量之間的數(shù)學(xué)關(guān)系，確定各項(xiàng)支出的單位成本率，同時確定完成各種運(yùn)輸產(chǎn)品所需要各個中間作業(yè)的運(yùn)營工作量指標(biāo)數(shù)量，把兩者相乘并累加起來，就可以計(jì)算出運(yùn)輸成本。用公式表示為：運(yùn)輸成本＝運(yùn)營工作量1×單位成本1＋運(yùn)營工作量2×單位成本2＋＋運(yùn)營工作量n×單位成本n通過以上描述，可以看出，采取作業(yè)成本法計(jì)算地鐵運(yùn)輸成本的關(guān)鍵有兩個方面：一是確定每個運(yùn)營工作量的單位成本（即單項(xiàng)支出的成本率）；二是確定運(yùn)輸所消耗的各個作業(yè)的運(yùn)營工作量指標(biāo)。

（二）實(shí)施作業(yè)成本法的運(yùn)用

鑒于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的不足，運(yùn)用作業(yè)成本法的原理，根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)的特點(diǎn)，其計(jì)算程序分為兩個階段，第一階段是將運(yùn)輸成本分配到各同質(zhì)的作業(yè)成本庫，并計(jì)算每一個成本庫的分配率（單項(xiàng)支出的成本率）；第二階段是利用作業(yè)成本庫的分配率，把成本分配給各條線路（通過運(yùn)輸所消耗的各個作業(yè)的運(yùn)營工作量指標(biāo)計(jì)算）。實(shí)施作業(yè)成本法關(guān)鍵步驟如下：1.了解企業(yè)在管理和業(yè)務(wù)方面對成本信息的需求，明確現(xiàn)有成本核算方法存在的問題，以此確定作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)，明確作業(yè)成本法實(shí)施項(xiàng)目對企業(yè)的價(jià)值。這是成功實(shí)施最關(guān)鍵的要點(diǎn)。作業(yè)成本管理會計(jì)的目的是精確的計(jì)算成本、解決共同成本的分配問題、為企業(yè)的經(jīng)營管理提供有用的信息。地鐵運(yùn)營企業(yè)存在著合理的反映各條線路的消耗問題。成本信息的需求一方面是企業(yè)的獲利能力，而企業(yè)的獲利性是綜合各個環(huán)節(jié)成本核算的結(jié)果。對地鐵運(yùn)營企業(yè)而言，就是各個專業(yè)、各個線路的合理的成本核算，再對成本核算的結(jié)果進(jìn)行綜合分析。另一個維度是成本責(zé)任，需要對每一項(xiàng)成本明確職責(zé)，劃清成本責(zé)任。為確保成本分析有效，還必須保證部門（公司）之間的成本信息結(jié)果具有可比性，即具有相同的成本核算口徑，以保證對績效的判定。對地鐵運(yùn)營企業(yè)而言，就是確定各專業(yè)公司的成本核算口徑一致，明確各個公司的成本責(zé)任。2.資源及成本對象的定義：成本核算體系要回答的是成本對象是如何消耗各種費(fèi)用的，因此應(yīng)首先整理核算對象的費(fèi)用列表。在作業(yè)成本法中，資源就是指各種費(fèi)用。地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本核算對象是線路，資源就是各種成本費(fèi)用，包括生產(chǎn)人員工資和相關(guān)費(fèi)用、電力費(fèi)、折舊費(fèi)、車輛修理費(fèi)、修理費(fèi)用、營運(yùn)費(fèi)用、管理費(fèi)用等。3.識別和定義主要作業(yè)：在資源、作業(yè)、成本對象這三個作業(yè)成本法的基本要素中，作業(yè)的定義變化最多。作業(yè)定義的數(shù)量，直接決定作業(yè)成本法實(shí)施的難度。另外，作業(yè)定義就是對實(shí)施對象工作的劃分，有很多種劃分方法。根據(jù)我國作業(yè)成本法運(yùn)用的實(shí)際情況，作業(yè)定義可以借鑒以下幾個原則“淺談實(shí)施作業(yè)成本法（鄧為民、劉曉敏，2006）”：①作業(yè)定義以滿足管理需求為前提，在這個前提下，作業(yè)定義應(yīng)該盡可能地粗；②作業(yè)本身的工作是明確的，有可以計(jì)量的產(chǎn)出來衡量作業(yè)的工作效果；③作業(yè)定義要與實(shí)施對象的組織層次結(jié)合起來，一個作業(yè)不要跨兩個組織。根據(jù)以上原則，結(jié)合地鐵運(yùn)營企業(yè)的管理模式，作業(yè)就是地鐵運(yùn)營企業(yè)的各個專業(yè)，如供電專業(yè)、機(jī)電專業(yè)、線路專業(yè)等；各專業(yè)根據(jù)各專業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，在細(xì)分各個子作業(yè)，如供電專業(yè)下細(xì)分為運(yùn)營作業(yè)、計(jì)表作業(yè)、電纜作業(yè)等。4.成本動因的確定：在三大要素定義之后要明確成本動因。成本動因是驅(qū)動成本發(fā)生的因素，也可作為計(jì)算成本分配率的基準(zhǔn)。成本動因的定義可以分為兩個階段“（鄧為民等，2006）”：第一階段是全面分析對成本高低有影響的因素；第二階段是在所有的影響因素中選擇一個合理的、可以計(jì)量的因素作為分配標(biāo)準(zhǔn)。如線路作業(yè)的成本動因有線路的長度等，合理的因素是車輛總重噸公里；信號作業(yè)的合理因素是列車的走行公里。

三、作業(yè)成本法在地鐵運(yùn)營公司的運(yùn)用

（一）地鐵運(yùn)營公司實(shí)行步驟如下：

1.明確作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)：地鐵運(yùn)營公司對成本信息的需求是每條線路的成本準(zhǔn)確計(jì)量，明確各條線路的成本信息；各專業(yè)公司的成本核算準(zhǔn)確，明確各專業(yè)公司的成本責(zé)任；通過線路和各專業(yè)公司的兩個成本維度的分析，努力降低成本。2.明確成本對象，整理核算對象的費(fèi)用列表：成本對象就是成本計(jì)算的對象。地鐵運(yùn)營公司的成本計(jì)算對象是線路。核算對象的費(fèi)用列表，如圖4。3.識別和定義主要作業(yè)：地鐵運(yùn)輸過程具有高度的連續(xù)性，在點(diǎn)多、線長的條件下，組織乘客乘降和列車安全運(yùn)行，各公司必須協(xié)同合作，并要求各個環(huán)節(jié)有嚴(yán)密的組織，服從統(tǒng)一調(diào)度和指揮，才能持續(xù)不斷、安全、迅速、有效的運(yùn)送乘客。根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，完成運(yùn)輸服務(wù)的作業(yè)公司是車輛、供電、機(jī)電、線路、通號、客運(yùn)等。根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)的管理模式和作業(yè)活動，作業(yè)類別可分為車輛作業(yè)、供電作業(yè)、機(jī)電作業(yè)、線路作業(yè)、通信信號作業(yè)、客運(yùn)作業(yè)、調(diào)度作業(yè)和管理行政作業(yè)；每個作業(yè)類別下有各子作業(yè)，如調(diào)度作業(yè)又分為行車調(diào)度作業(yè)和電力調(diào)度作業(yè)。具體如圖5所示：4.歸集資源費(fèi)用到作業(yè)成本庫：根據(jù)地鐵運(yùn)營公司的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置作業(yè)成本庫，大部分資源費(fèi)用可以直接歸集到各作業(yè)成本庫。5.選擇成本動因，計(jì)算成本分配率：資源耗費(fèi)分配給作業(yè)成本庫后，就可以確定成本動因。成本動因是驅(qū)動成本發(fā)生的因素，也可以作為計(jì)算成本分配率的基準(zhǔn)。成本動因選擇的主要原則是成本動因和消耗資源之間具有較高的相關(guān)程度。地鐵運(yùn)營公司的成本動因有客運(yùn)量、車輛走行公里、軌道線路長度、車輛總重噸公里等。確定成本動因后，地鐵運(yùn)營公司需要計(jì)算不同作業(yè)成本庫對應(yīng)的成本分配率，即：單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率＝單項(xiàng)作業(yè)成本庫費(fèi)用額÷成本動因。6.作業(yè)成本分配：計(jì)算分配費(fèi)用的最后一步是根據(jù)計(jì)算出的各單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率，把所耗用的成本費(fèi)用分配到各各線的作業(yè)成本，即：單項(xiàng)作業(yè)成本＝單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率×成本動因數(shù)量（運(yùn)營工作量）。7.計(jì)算各條線路成本，這是作業(yè)成本計(jì)算的最終目標(biāo)。將分配各條線路的各作業(yè)成本合并匯總，計(jì)算出各條線路的總成本。即：單條線路的成本＝∑單項(xiàng)作業(yè)成本，即C＝Ccl＋Cgd＋Cjd＋Cxl＋Cky式中，Ccl，Cgd，Cjd，Cxl，Cky分別表示應(yīng)于車輛、供電、機(jī)電、線路、客運(yùn)服務(wù)等運(yùn)行作業(yè)過程的總成本支出。

（二）地鐵運(yùn)營公司分公司的具體實(shí)施

地鐵運(yùn)營企業(yè)的特點(diǎn)決定了各專業(yè)公司眾多，而且各專業(yè)公司的核算直接影響地鐵運(yùn)營成本核算的準(zhǔn)確程度。所以本文特別舉例說明地鐵運(yùn)營公司的分公司供電公司實(shí)施作業(yè)成本法的步驟。1.明確作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)：供電公司對成本信息的需求是每條線路的成本準(zhǔn)確計(jì)量，明確各個線路的成本信息；各專業(yè)部門的成本核算準(zhǔn)確，明確各專業(yè)部門的成本責(zé)任，努力降低成本。2.明確成本對象：供電公司的成本計(jì)算對象是線路。3.識別和定義主要作業(yè)：供電公司負(fù)責(zé)為地鐵機(jī)車牽引、動力照明、通信、信號等各種設(shè)備提供不間斷電能，承擔(dān)著變電站的運(yùn)行管理、設(shè)備日常維護(hù)檢修、大修、更新、改造及配合新線建設(shè)等任務(wù)。供電公司下設(shè)15個職能科室，9個基層隊(duì)。根據(jù)供電公司的生產(chǎn)任務(wù)和管理模式，主要作業(yè)有生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)、運(yùn)行作業(yè)、計(jì)表作業(yè)、電纜作業(yè)、試驗(yàn)作業(yè)、儀表作業(yè)、電池作業(yè)、自動化作業(yè)、搶險(xiǎn)作業(yè)、管理作業(yè)、車輛運(yùn)輸作業(yè)（指'位移'供電公司的員工而發(fā)生的汽車運(yùn)輸支出）等。4.歸集資源費(fèi)用到作業(yè)成本庫：根據(jù)供電公司的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置作業(yè)成本庫，大部分資源費(fèi)用可以直接分配到各作業(yè)成本庫。作業(yè)成本庫的歸集表，如表1。5.選擇成本動因，計(jì)算成本分配率：一旦將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)成本庫后，就可以開始確定成本動因，計(jì)算成本分配率。成本動因可以劃分為：數(shù)量動因、工時動因等。數(shù)量動因，作業(yè)使每種勞務(wù)的每個數(shù)量都均衡受益，按照勞務(wù)的數(shù)量分配作業(yè)庫中的資源；工時動因，資源耗費(fèi)與工時基本成正比例變動，根據(jù)勞務(wù)所消耗的時間來分配作業(yè)庫中的資源。對供電公司各作業(yè)進(jìn)行分析，確定各作業(yè)成本動因，如表2。說明：管理作業(yè)分配率的計(jì)算方法：①分別計(jì)算車站、走行公里、線路、客運(yùn)量各線的比例關(guān)系（當(dāng)月各線的數(shù)量占總數(shù)量的比重）；②各條線路的管理費(fèi)用的成本動因分配率是四個比例相加，除以四。確定成本動因后，供電公司需要計(jì)算不同作業(yè)成本庫對應(yīng)的成本分配率，即：單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率＝單項(xiàng)作業(yè)成本庫費(fèi)用額÷成本動因。如生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)成本庫分配率＝生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)成本庫費(fèi)用額÷全部生產(chǎn)調(diào)度單數(shù)量；電池作業(yè)成本庫分配率＝電池作業(yè)成本庫費(fèi)用額÷全月工時。6.作業(yè)成本分配：計(jì)算分配費(fèi)用的最后一步是根據(jù)計(jì)算出的各單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率，把所耗用的成本費(fèi)用分配到各線的作業(yè)成本，即：單線作業(yè)成本＝單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率×成本動因數(shù)量。如1號線生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)＝生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)成本庫分配率×生產(chǎn)調(diào)度單數(shù)量；3號線車輛運(yùn)輸作業(yè)＝車輛運(yùn)輸作業(yè)成本庫分配率×公里數(shù)。7.計(jì)算各條線路成本，這是作業(yè)成本計(jì)算的最終目標(biāo)。將分配各線路的各作業(yè)成本合并匯總，計(jì)算出各條線路的總成本。即：單條線路的成本＝∑單項(xiàng)作業(yè)成本，即C＝Ccl＋Cgd＋Cjd＋Cxl＋Cky式中，Ccl，Cgd，Cjd，Cxl，Cky分別表示應(yīng)于生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)、運(yùn)行作業(yè)、儀表作業(yè)、自動化作業(yè)、車輛運(yùn)輸?shù)茸鳂I(yè)過程的總成本支出。如5號線供電作業(yè)成本＝5號線生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)成本＋5號線運(yùn)行作業(yè)成本＋5號線計(jì)表作業(yè)成本＋5號線電纜作業(yè)成本＋5號線試驗(yàn)作業(yè)成本＋5號線儀表作業(yè)作業(yè)成本＋5號線電池作業(yè)成本＋5號線自動化作業(yè)成本＋5號線搶險(xiǎn)作業(yè)成本＋5號線管理作業(yè)成本＋5號線車輛運(yùn)輸作業(yè)成本。完成上述各個步驟，在一張圖上把資源、作業(yè)、成本對象以及成本動因之間的分配關(guān)系完整表述出來。圖6為供電公司成本核算體系。

四、作業(yè)成本法在地鐵運(yùn)營企業(yè)應(yīng)用的意義和作用

（一）注重間接費(fèi)用的歸集與分配

在傳統(tǒng)成本觀下，運(yùn)營成本就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容只包括與服務(wù)成本直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費(fèi)用處理。而在作業(yè)成本關(guān)下，運(yùn)營成本是指完全成本。就一個線路而言，該線路所有的費(fèi)用支出只要是合理有效的，都是對最終服務(wù)產(chǎn)品有益的支出，就應(yīng)計(jì)入運(yùn)營成本。即作業(yè)成本觀強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。作業(yè)成本法以作業(yè)為成本歸集的最小單位，通過作業(yè)細(xì)分，提高了成本歸集對象的多元化與間接費(fèi)用的歸集和分配比例，加強(qiáng)了成本費(fèi)用的可歸屬性，使得成本計(jì)算這一成本管理的基礎(chǔ)更加令人信服。在對期間費(fèi)用的分配中，作業(yè)成本法增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配。作業(yè)成本法針對服務(wù)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按不同成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去。這樣，成本核算的核心就集中在了服務(wù)對資源逐步消耗的具體環(huán)節(jié)中，抓住了動態(tài)變量，消除了傳統(tǒng)成本法中用單一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

（二）地鐵運(yùn)營企業(yè)經(jīng)營決策更加合理

經(jīng)營決策和地鐵票價(jià)定價(jià)合理性基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。如果仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出決策，會導(dǎo)致企業(yè)誤以為某些本來贏利的線路是虧損的，從而錯誤的調(diào)整線路投入，喪失了市場機(jī)會，而有的線路實(shí)際上是虧損的，但是企業(yè)誤以為是贏利的，從而錯誤的加大投入。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤信息的嚴(yán)重失真，而作業(yè)成本法可以使運(yùn)營服務(wù)的產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)，從而解決這一問題。

（三）在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立運(yùn)營成本

責(zé)任中心作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中。作業(yè)成本法使管理者準(zhǔn)確把握了諸如車輛作業(yè)、供電作業(yè)、機(jī)電作業(yè)、線路作業(yè)、客運(yùn)作業(yè)和管理作業(yè)等作業(yè)活動，從而控制了運(yùn)營成本的形成和累積過程。如果耗用總成本最多的是車輛公司和通號公司，要引起重視，查明是否存在浪費(fèi)等現(xiàn)象以及是否作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，進(jìn)一步加強(qiáng)管理，明確作業(yè)成本控制的責(zé)任人。如果分配率最大的是供電公司和客運(yùn)公司（雖然部門的總成本不是很大)，也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中無效勞動的次數(shù)。這樣，作業(yè)成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

五、執(zhí)行作業(yè)成本法面臨的困難和解決辦法

我國地鐵運(yùn)營企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算面臨的困難和問題包括：

（一）在目前技術(shù)條件下，必須設(shè)定各種假設(shè)條件，這些假設(shè)條件會帶來誤差；

（二）最優(yōu)成本動因的選擇，如管理費(fèi)用的綜合成本動因分配率充分考慮了各種因素，試圖合理化管理費(fèi)用，但是4個指標(biāo)比例并不能簡單的求和再除以四求平均數(shù)，四個指標(biāo)比重的影響效果不是均攤的；

（三）成本動因數(shù)量記錄的準(zhǔn)確性。上述問題主要涉及到核算準(zhǔn)確性問題，可以肯定的是作業(yè)成本法無疑比傳統(tǒng)的成本核算方法更加準(zhǔn)確，能為企業(yè)提供更有價(jià)值的成本信息。在目前條件下，盡管這種信息仍存在誤差，但這是目前最優(yōu)的信息，而且隨著技術(shù)條件的改善，成本核算的準(zhǔn)確性可以進(jìn)一步提高。

第三章作業(yè)成本管理運(yùn)用到我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本管理分析

一、目前我國地鐵運(yùn)營企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀

我國地鐵運(yùn)營企業(yè)成本管理水平相對滯后，成本管理相對簡單，成本管理主要集中在管理部門的費(fèi)用控制，與其他行業(yè)管理水平相比，仍相對落后。以下簡要從成本控制、成本分析、降低成本三個方面介紹目前我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本管理狀況。首先，目前我國地鐵運(yùn)營企業(yè)主要通過全面預(yù)算完成成本控制。我國地鐵運(yùn)營企業(yè)主要是根據(jù)預(yù)算年度上一年的成本費(fèi)用為基礎(chǔ)制定預(yù)算，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行總成本的預(yù)測，制定總成本預(yù)算。但是，目前的成本核算方法造成成本信息不準(zhǔn)確，所以成本預(yù)算不合理。其次，在成本分析過程中，由于地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算，所以經(jīng)常以預(yù)算數(shù)據(jù)作為經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)，以完成預(yù)算作為公司的成本考核指標(biāo)。第三，通過壓縮管理部門的費(fèi)用降低成本，沒有有效的分析各部門的實(shí)際能力，只是以剛性指標(biāo)的考核為手段。

二、目前我國地鐵運(yùn)營企業(yè)成本管理存在的問題

目前，我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本信息主要用來進(jìn)行預(yù)算分析而不用于成本管理。我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本管理水平相對落后，主要是：地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本核算現(xiàn)狀，造成企業(yè)無法掌握及時、準(zhǔn)確的成本信息，影響預(yù)算指標(biāo)的合理性，影響預(yù)算分析的有效性；以完成預(yù)算的剛性指標(biāo)為成本管理的手段；地鐵運(yùn)營企業(yè)缺乏降低成本的有效手段，企業(yè)無法根據(jù)遇到的實(shí)際問題及時優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，主要依靠降低部門費(fèi)用控制成本。由于地鐵運(yùn)營企業(yè)中管理部門費(fèi)用占總成本的比重不是很高，當(dāng)管理部門費(fèi)用壓縮到一定程度后，企業(yè)就沒有其他有效手段降低成本。

三、我國地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理的必要性分析

從作業(yè)成本管理的實(shí)質(zhì)來看，作業(yè)成本管理的主要目標(biāo)有兩個：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值（價(jià)值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額），二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價(jià)值來獲取更多的利潤。為實(shí)現(xiàn)上述兩個目標(biāo)，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)水平，進(jìn)行作業(yè)分析。作業(yè)成本管理關(guān)注成本的發(fā)生過程，促使企業(yè)關(guān)注“增值作業(yè)”，努力消除非增值作業(yè)。通過作業(yè)篩選，可以將地鐵運(yùn)營企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)劃分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，消除和遏制“非增值作業(yè)”，將傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，轉(zhuǎn)為按顧客需要決定支出，建立針對市場的管理模式。“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”的劃分有利于企業(yè)重視作業(yè)的業(yè)績計(jì)量，有助于企業(yè)通過對資源如何一步一步消耗的過程的具體分析和控制、來優(yōu)化運(yùn)營作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和服務(wù)種類與數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各作業(yè)部門和服務(wù)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)“1＋1>2”的規(guī)模效益目標(biāo)。

四、我國地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理的可行性分析

（一）作業(yè)成本管理的重點(diǎn)步驟：

結(jié)合地鐵運(yùn)營企業(yè)的特點(diǎn)，進(jìn)行作業(yè)成本管理的重點(diǎn)步驟是：1.非增值作業(yè)是地鐵運(yùn)營企業(yè)作業(yè)成本管理的重點(diǎn)。非增值作業(yè)就是對增加顧客價(jià)值無貢獻(xiàn)的作業(yè)，例如后勤管理作業(yè)。后勤管理作業(yè)主要是辦公用品和生活用品的采購、發(fā)放等，這項(xiàng)作業(yè)不能給顧客增加價(jià)值，屬于非增值作業(yè)。所以，要對這項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行改進(jìn)，合理安排。由于這項(xiàng)作業(yè)是必要作業(yè)，所以后勤管理作業(yè)可以合并到物資部門，進(jìn)行統(tǒng)一作業(yè)。根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)的歷史和特點(diǎn)，非增值作業(yè)占有一定的比重，存在巨大的改進(jìn)潛力。所以，地鐵運(yùn)營企業(yè)應(yīng)合理安排作業(yè)并處理好作業(yè)之間的關(guān)系，竭力減少非增值作業(yè)。2.作業(yè)同先進(jìn)水平進(jìn)行比較。由于地鐵運(yùn)營行業(yè)的特點(diǎn)，各企業(yè)之間具有相似性，所以要開展企業(yè)之間的作業(yè)分析比較。因?yàn)樵鲋档淖鳂I(yè)并不意味著有效和最佳，通過與其他企業(yè)具有先進(jìn)水平的作業(yè)進(jìn)行比較，可以判斷某項(xiàng)作業(yè)是否有效，并據(jù)此尋求改進(jìn)的機(jī)會。例如，上海地鐵運(yùn)營企業(yè)的管理作業(yè)屬于同行業(yè)的佼佼者，其他地鐵運(yùn)營企業(yè)可以通過和上海地鐵運(yùn)營企業(yè)的比較，進(jìn)行優(yōu)化。3.分析作業(yè)之間的聯(lián)系。作業(yè)成本法下的各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈，理想的作業(yè)鏈應(yīng)該是使作業(yè)完成的時間最短和重復(fù)次數(shù)最少的作業(yè)鏈。只有通過作業(yè)分析，明確了作業(yè)為何發(fā)生、是否增值，才能消除不增值作業(yè)，把企業(yè)有限的資源用于能為企業(yè)最終產(chǎn)品增加價(jià)值的作業(yè)上，并改善顧客價(jià)值，提高作業(yè)效率與效益，從而使企業(yè)處于不斷改善的環(huán)境中，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值鏈的優(yōu)化。例如，地鐵運(yùn)營企業(yè)的作業(yè)從性質(zhì)主要分為運(yùn)營作業(yè)（為了地鐵正常的運(yùn)行，在地鐵運(yùn)行期間的運(yùn)營作業(yè)）和維護(hù)作業(yè)（為了地鐵正常的運(yùn)行，在地鐵停運(yùn)期間的維護(hù)、修理作業(yè)）。分析運(yùn)營作業(yè)和維護(hù)作業(yè)之間的聯(lián)系，使運(yùn)營作業(yè)為維護(hù)作業(yè)提供資料支持，消除不增值的維護(hù)作業(yè)。

（二）作業(yè)成本管理與預(yù)算管理

預(yù)算控制是成本控制的一個主要手段，預(yù)算的準(zhǔn)確性直接影響企業(yè)成本控制的有效性。根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)的特點(diǎn)，要在作業(yè)成本管理法下實(shí)施預(yù)算管理，建立好全面預(yù)算的預(yù)算指標(biāo)?？刹捎玫膶?shí)施步驟如下：1.確定收入總預(yù)算，由收入數(shù)據(jù)結(jié)合歷史數(shù)據(jù)制定企業(yè)總體作業(yè)量預(yù)算指標(biāo)，將總體作業(yè)量分解到各個作業(yè)環(huán)節(jié)；2.根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)測，計(jì)算各個作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)成本庫的分配率，從而確定各作業(yè)項(xiàng)下的預(yù)算成本，即作業(yè)預(yù)算成本＝作業(yè)預(yù)算成本庫分配率×預(yù)算成本動因數(shù)量；3.根據(jù)匯總的成本預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行修正；4.將預(yù)算指標(biāo)按照責(zé)任成本重新分配到各作業(yè)中心；5.及時監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，并定期進(jìn)行預(yù)算差異分析。將作業(yè)成本管理與預(yù)算管理有機(jī)的結(jié)合，可以從成本發(fā)生的源頭上進(jìn)行預(yù)算控制，使預(yù)算更加準(zhǔn)確；使企業(yè)更加有效的通過預(yù)算進(jìn)行成本管理，可以充分發(fā)揮“信息提供”與“管理控制”功能；有效地提高企業(yè)對內(nèi)部經(jīng)營活動的經(jīng)營協(xié)調(diào)力、管理控制力、價(jià)值增值力，從而解決我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本管理中長期以經(jīng)驗(yàn)和歷史數(shù)據(jù)制定預(yù)算，預(yù)算管理與成本動因相偏離的問題。

五、作業(yè)成本管理在地鐵運(yùn)營公司的運(yùn)用

以下以地鐵運(yùn)營公司為例，說明如何利用作業(yè)成本管理制定成本預(yù)算。首先，地鐵運(yùn)營公司分線制定下一年度的收入預(yù)算指標(biāo)，包括客運(yùn)量、走行公里、客運(yùn)收入等；其次，根據(jù)收入數(shù)據(jù)結(jié)合歷史數(shù)據(jù)制定企業(yè)各線各作業(yè)量預(yù)算指標(biāo)；然后，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)考慮未來的各種相關(guān)因素，計(jì)算各個作業(yè)的作業(yè)成本庫的分配率；最后，按照預(yù)測的作業(yè)成本庫的分配率和作業(yè)量，逐級測算各層次作業(yè)成本，從而測算出總成本。

六、實(shí)施作業(yè)成本管理面臨的困難和解決辦法

實(shí)施作業(yè)成本管理面臨的困難主要是建立完善的作業(yè)數(shù)據(jù)庫。完善的作業(yè)數(shù)據(jù)庫是實(shí)施作業(yè)成本管理的必要條件，這就需要企業(yè)實(shí)行作業(yè)成本法來建立作業(yè)數(shù)據(jù)庫。所以，企業(yè)應(yīng)該積極推行作業(yè)成本法，從而完善作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫。如果地鐵運(yùn)營企業(yè)全面推廣作業(yè)成本法存在困難，可以先選擇部分公司（管理先進(jìn)的、作業(yè)部門劃分清楚的、企業(yè)文化有利于接受新事物的）推行作業(yè)成本法，建立作業(yè)數(shù)據(jù)庫。然后，宣傳展示價(jià)值，擴(kuò)大影響，從而在全公司范圍內(nèi)進(jìn)行作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理。

第四章對地鐵運(yùn)營企業(yè)的建議

（一）做好基礎(chǔ)管理工作。運(yùn)用作業(yè)成本法，一定要做好基礎(chǔ)管理工作，基礎(chǔ)工作做不好，原始數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，到頭來，忙了半天，“假賬真算”，勞民傷財(cái)?；A(chǔ)工作中，特別要注意：1.建立完善的基礎(chǔ)信息的計(jì)算數(shù)據(jù)系統(tǒng)，特別是注重原始成本資料的準(zhǔn)確收集；2.建立準(zhǔn)確的支出數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)；3.建立好完成運(yùn)營任務(wù)所需的運(yùn)營作業(yè)指標(biāo)參數(shù)及運(yùn)營作業(yè)指標(biāo)計(jì)算的運(yùn)營工作量計(jì)算系統(tǒng)；4.健全運(yùn)營作業(yè)成本計(jì)算；5.制定一套完善的成本核算和計(jì)算制度。

（二）完善地鐵運(yùn)營企業(yè)管理體制配套改革，我國地鐵運(yùn)營企業(yè)要成功實(shí)施作業(yè)成本管理會計(jì)，必須要與地鐵運(yùn)營企業(yè)管理體制改革、公司治理結(jié)構(gòu)的改革相配合。否則，沒有配套的現(xiàn)代企業(yè)制度的支持，再好、再先進(jìn)的管理方法也難發(fā)揮其應(yīng)有的功效。

（三）抓好配套管理工作。作業(yè)成本管理會計(jì)的成功實(shí)施是一個龐大的系統(tǒng)工程，所以要注意從運(yùn)輸生產(chǎn)的全過程包括運(yùn)輸作業(yè)、服務(wù)跟蹤等的改革要到位，一環(huán)扣一環(huán)。

（四）改革是漸進(jìn)的，要注意企業(yè)的特點(diǎn)，保留目前一些行之有效的成本管理方法。一方面要注意繼承和發(fā)揚(yáng)地鐵運(yùn)營企業(yè)一些經(jīng)過實(shí)踐證明行之有效的成本計(jì)算和管理方法；另一方面，由于作業(yè)成本管理會計(jì)的實(shí)施工作量大、實(shí)施費(fèi)用高、收益具有不確定性，所以作業(yè)成本管理會計(jì)在地鐵運(yùn)營企業(yè)的實(shí)施應(yīng)先試點(diǎn)，后推廣，循序漸進(jìn)。

（五）注意財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)工作。由于作業(yè)成本管理會計(jì)比較復(fù)雜，與原先的地鐵運(yùn)輸成本計(jì)算方法有很大的不同，在實(shí)施過程中可能還需不斷的維護(hù)、改良和完善。所以，要成功實(shí)施作業(yè)成本管理會計(jì)，必須重視財(cái)會人員的培訓(xùn)問題。

（六）積極吸收國內(nèi)外企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理會計(jì)的經(jīng)驗(yàn)：1.作業(yè)成本管理會計(jì)的應(yīng)用時應(yīng)獲得高層支持，獲得各業(yè)務(wù)部門的協(xié)同。2.作業(yè)成本管理會計(jì)的設(shè)計(jì)和實(shí)施中應(yīng)注意：和現(xiàn)行會計(jì)系統(tǒng)的融合；評估成本和收益；向員工宣傳推銷作業(yè)成本管理會計(jì)等。