司法鑒定分析報(bào)告精選(九篇)

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第1篇：司法鑒定分析報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】侵權(quán)責(zé)任；醫(yī)療損害；過錯(cuò)原則；舉證責(zé)任

一、《侵權(quán)責(zé)任法》關(guān)于醫(yī)療損害責(zé)任之規(guī)定

根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》第54條之規(guī)定，醫(yī)療損害責(zé)任的構(gòu)成要件有四個(gè)：一是醫(yī)療機(jī)構(gòu)和醫(yī)務(wù)人員的診療行為；二是患者的損害；三是診療行為與損害后果之間有因果關(guān)系；四是醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員的過錯(cuò)。

《侵權(quán)責(zé)任法》第54條明確規(guī)定了患者需要對(duì)“醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員有過錯(cuò)”進(jìn)行舉證，并承擔(dān)舉證不能的法律后果，也即適用“誰主張、誰舉證”的原則，醫(yī)療機(jī)構(gòu)不再為“不存在因果關(guān)系及不存在醫(yī)療過錯(cuò)”承擔(dān)舉證責(zé)任。第58條又規(guī)定，患者有損害，因下列情形之一的，推定醫(yī)療機(jī)構(gòu)有過錯(cuò)的幾種情形。第58條是對(duì)第54條醫(yī)療事故過錯(cuò)規(guī)則原則的補(bǔ)充，即只有在本條規(guī)定的情形下，才適用過錯(cuò)推定原則。

二、《侵權(quán)責(zé)任法》中醫(yī)療損害責(zé)任制度的立法不足

《侵權(quán)責(zé)任法》實(shí)行統(tǒng)一的醫(yī)療損害責(zé)任制度，不僅保護(hù)了受害患者的合法權(quán)益，也使醫(yī)療機(jī)構(gòu)的合法權(quán)益也得到了有效保障。從整體上看該制度平衡了兩者之間的利益，不同程度的保護(hù)了雙方利益，但關(guān)于醫(yī)療損害責(zé)任之規(guī)定仍然比較籠統(tǒng)，有些規(guī)定尚存不足之處，這給實(shí)際操作帶來不便。

（一）醫(yī)療損害制度未明確規(guī)定過度治療責(zé)任

一方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)為了獲取更大利益，經(jīng)常出現(xiàn)過度治療的現(xiàn)象；另一方面，醫(yī)務(wù)人員為了減少醫(yī)療損害發(fā)生的可能性，對(duì)病人進(jìn)行重復(fù)檢查以及手術(shù)，這使得過度治療情形越來越頻繁?！肚謾?quán)責(zé)任法》第63條只規(guī)定了“醫(yī)療機(jī)構(gòu)及醫(yī)務(wù)人員不得違反診療規(guī)范實(shí)施不必要的檢查”，但卻未對(duì)不必要的檢查做出明確的界定，由于醫(yī)療行為的專業(yè)技術(shù)性，患者在很多情況下并不能分辨醫(yī)療機(jī)構(gòu)要求其所作的檢查是否屬于過度檢出，這樣將很不利于保護(hù)患者的合法權(quán)益。

（二）醫(yī)療損害責(zé)任制度未規(guī)定醫(yī)療鑒定制度

在醫(yī)療損害的實(shí)踐操作中，《醫(yī)療事故處理?xiàng)l例》規(guī)定：醫(yī)學(xué)會(huì)鑒定認(rèn)為該事故為醫(yī)療事故的，則醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。但是此種鑒定并不具有普遍的公信力。如果糾紛雙方當(dāng)事人就糾紛提出不同的鑒定方式，出于不同選擇而得出的不同鑒定結(jié)果不僅會(huì)增加當(dāng)事人的訴訟成本，加重雙方所受的損害，而且也會(huì)導(dǎo)致不同法院就同一糾紛所產(chǎn)生的損害因使用不同的鑒定方式而得出不同的判決?！肚謾?quán)責(zé)任法》對(duì)鑒定制度也未作任何規(guī)定導(dǎo)致這一問題仍處于空白狀態(tài)，此問題成為醫(yī)療損害責(zé)任制度急需解決的問題之一。

（三）醫(yī)療技術(shù)損害責(zé)任未對(duì)“當(dāng)時(shí)的醫(yī)療水平”作明確認(rèn)定

《侵權(quán)責(zé)任法》第57條做出規(guī)定，醫(yī)務(wù)人員未盡到與當(dāng)時(shí)的醫(yī)療水平相應(yīng)的診療義務(wù)時(shí)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是未對(duì)“當(dāng)時(shí)的醫(yī)療水平”作出明確具體的認(rèn)定，我國(guó)東、中、西部醫(yī)療機(jī)構(gòu)的實(shí)際醫(yī)療水平差距大，醫(yī)務(wù)人員所具有的醫(yī)療專業(yè)技術(shù)知識(shí)與實(shí)際操作能力也不同，因此，醫(yī)務(wù)人員所應(yīng)盡的診療義務(wù)也不能用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。不同地區(qū)的醫(yī)務(wù)人員在對(duì)待患有相同病癥的病患者時(shí)，由于各地醫(yī)療條件的限制原因，統(tǒng)一的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)對(duì)醫(yī)務(wù)人員是不公平的。

三、《侵權(quán)責(zé)任法》醫(yī)療損害責(zé)任制度的立法完善

通過以上分析《侵權(quán)責(zé)任法》中醫(yī)療損害責(zé)任制度的缺陷，可以看出，在平衡受害患者與醫(yī)療機(jī)構(gòu)的利益關(guān)系上，仍有許多有失偏頗之處。為了更好實(shí)施《侵權(quán)責(zé)任法》，避免過多的侵權(quán)糾紛，使患者利益得到最大保護(hù)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面加以完善。

（一）明確醫(yī)療水平的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)我國(guó)東、中、西部地區(qū)醫(yī)療水平的差距，應(yīng)當(dāng)在國(guó)家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的情況下結(jié)合各地的具情體況，具體到每個(gè)醫(yī)療糾紛個(gè)案，規(guī)范我國(guó)《侵權(quán)責(zé)任法》中對(duì)醫(yī)療水平的認(rèn)定問題。針對(duì)醫(yī)療水平的認(rèn)定問題也可以在相應(yīng)的司法解釋中作出規(guī)定。在處理具體醫(yī)療侵權(quán)糾紛個(gè)案時(shí)，根據(jù)各個(gè)地區(qū)醫(yī)療水平，結(jié)合相關(guān)的法律規(guī)定，在醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)療人員存在過錯(cuò)的情況下，要求各地區(qū)醫(yī)療機(jī)構(gòu)承擔(dān)起應(yīng)盡的醫(yī)療責(zé)任，以最大限度的保護(hù)患者的利益。

（二）完善過度治療責(zé)任之規(guī)定

對(duì)于過度治療責(zé)任，一方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)于患者正在進(jìn)行的醫(yī)療檢查、治療是否是在恢復(fù)健康的基礎(chǔ)上必須進(jìn)行的應(yīng)當(dāng)給予明確具體的解釋； 另一方面，對(duì)每一次的檢查、治療，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的有關(guān)負(fù)責(zé)人員應(yīng)當(dāng)簽字或蓋章，這將有利于患者的證據(jù)收集，患者對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的過度檢查或過度用藥對(duì)其造成的損害有明確證據(jù)證明的，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

（三）明確醫(yī)療損害責(zé)任制度中的醫(yī)療鑒定制度

隨著《侵權(quán)責(zé)任法》的施行，醫(yī)療司法鑒定制度在醫(yī)療損害責(zé)任制度中有著越來越重要的地位。筆者認(rèn)為，在法院組織下的鑒定應(yīng)由司法鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行，應(yīng)由法律所規(guī)定的統(tǒng)一機(jī)構(gòu)、統(tǒng)一人員進(jìn)行鑒定，并建立鑒定人責(zé)任制度，作出具體鑒定責(zé)任的鑒定人應(yīng)在鑒定結(jié)論上簽字?！肚謾?quán)責(zé)任法》應(yīng)將該制度納入其中，以使鑒定人具有高度責(zé)任感，保證鑒定結(jié)論的客觀公正，防止暗箱操作。

（四）完善醫(yī)療損害賠償責(zé)任制度

在醫(yī)療損害賠償制度中，為了最大限度的保護(hù)患者的合法權(quán)益，立法機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)承擔(dān)的賠償責(zé)任進(jìn)行相應(yīng)的完善?！肚謾?quán)責(zé)任法》第59條規(guī)定的產(chǎn)品侵權(quán)責(zé)任應(yīng)明確界定醫(yī)療侵權(quán)中的具體侵權(quán)主體。法律只有明確界定了醫(yī)療機(jī)構(gòu)和銷售者或者生產(chǎn)者承擔(dān)的責(zé)任后，才能確?；颊吆歪t(yī)療機(jī)構(gòu)各自的權(quán)益能夠得到相應(yīng)的保障。因此，為了更好的保障各方利益，筆者認(rèn)為，第一，《侵權(quán)責(zé)任法》在人身損害賠償上應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)一的規(guī)則，統(tǒng)一有關(guān)醫(yī)療事故的賠償項(xiàng)目以及賠償標(biāo)準(zhǔn)來確定具體的賠償責(zé)任；第二，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的賠償范圍應(yīng)當(dāng)主要包括直接損失、間接損失以及精神損失三方面，對(duì)于精神損失賠償金額的確定應(yīng)當(dāng)結(jié)合患者的精神受損程度以及醫(yī)療機(jī)構(gòu)的過錯(cuò)程度來進(jìn)行確定，即賦予法官一定程度的自由裁量權(quán)，以確?；颊叩睦娴玫秸_的維護(hù)；第三，對(duì)于生產(chǎn)者或者銷售者承擔(dān)責(zé)任的情況則根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》第42、43條的相關(guān)規(guī)定確定。這樣的立法完善才能最大限度的保護(hù)患者的合法權(quán)益，促進(jìn)醫(yī)患關(guān)系的和諧發(fā)展。

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第2篇：司法鑒定分析報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】法醫(yī)文證審查；檢察機(jī)關(guān)；案件質(zhì)量；監(jiān)督

法醫(yī)文證審查是檢察技術(shù)工作的重要組成部分，是檢察機(jī)關(guān)發(fā)揮法律監(jiān)督職能的重要方法之一，它通過審查確認(rèn)鑒定的方法、手段是否合法、科學(xué)，鑒定結(jié)論是否準(zhǔn)確，為偵查和訴訟提供可靠的依據(jù)，確保案件質(zhì)量，避免錯(cuò)案發(fā)生。但是目前檢察機(jī)關(guān)文證審查存在著諸如審查率偏低、制度缺失等問題嚴(yán)重制約著法文證審查工作的發(fā)展。筆者結(jié)合本單位的工作就如何加強(qiáng)法醫(yī)文證審查工作進(jìn)行一下闡述。

自2012年以來，筆者所在單位共辦理技術(shù)性證據(jù)審查案件300余件，通過審查共發(fā)現(xiàn)問題鑒定11件，其中退回重新鑒定并改變鑒定結(jié)論2件，退回補(bǔ)充材料、修改瑕疵9件，發(fā)出檢察建議1件。避免了在檢察機(jī)關(guān)由于法醫(yī)鑒定結(jié)論錯(cuò)誤而導(dǎo)致發(fā)生錯(cuò)案，較好地履行了檢察法醫(yī)的監(jiān)督作用。

一、將強(qiáng)化法醫(yī)文證審查工作作為履行法律監(jiān)督職能的重要環(huán)節(jié)

一是實(shí)行檢察技術(shù)人員一體化管理工作機(jī)制。為切實(shí)有效解決現(xiàn)有鑒定資源因鑒定能力、鑒定質(zhì)量、設(shè)備配置、地域分布等原因?qū)е碌闹T多問題，以市級(jí)院為單位，按照“整合資源，優(yōu)化配置，積極推進(jìn)一體化進(jìn)程”的工作發(fā)展思路，大力推行技術(shù)鑒定一體化工作管理機(jī)制，統(tǒng)籌管理，統(tǒng)一調(diào)配全市專業(yè)技術(shù)鑒定人員和技術(shù)裝備。同時(shí)為確保法醫(yī)人員素能適應(yīng)工作開展需求，要經(jīng)常采取“請(qǐng)進(jìn)來”和“送出去”的方式讓法醫(yī)人員參加多種類型的培訓(xùn)和練兵，切實(shí)提升業(yè)務(wù)技能和工作水平。

二是將技術(shù)性證據(jù)審查工作切實(shí)納入法律監(jiān)督環(huán)節(jié)。對(duì)外加強(qiáng)與公安、法院等單位的橫向聯(lián)系，對(duì)內(nèi)強(qiáng)化技術(shù)、偵監(jiān)、公訴等部門的協(xié)調(diào)配合，做到凡是進(jìn)入檢察環(huán)節(jié)的有技術(shù)性鑒定結(jié)論的案件，不經(jīng)過法醫(yī)文審，一律不結(jié)案，形成相互制約、互相監(jiān)督的法醫(yī)文證審查機(jī)制。

三是將工作列入檢察長(zhǎng)工作調(diào)度范圍。為保證法醫(yī)文證審查工作健康有序開展，有效運(yùn)用法醫(yī)文證審查搞好法律監(jiān)督，從源頭上切實(shí)化解各類社會(huì)矛盾，應(yīng)當(dāng)把法醫(yī)文證審查工作列為檢察長(zhǎng)工作調(diào)度范圍，檢察長(zhǎng)和分管檢察長(zhǎng)定期召集技術(shù)部門和辦案科室的人員參加的文證審查案情分析會(huì)，及時(shí)梳理工作重點(diǎn)，討論疑難案件。

二、實(shí)現(xiàn)文證審查監(jiān)督全覆蓋

一是注重提升審查率，努力實(shí)現(xiàn)人身損傷案件全覆蓋。改變?cè)瓉矸ㄡt(yī)文證審查工作局限在刑事案件領(lǐng)域、工作覆蓋面較窄、案源較少的現(xiàn)狀，將法醫(yī)文證審查的范圍擴(kuò)展到偵監(jiān)、公訴、民行、監(jiān)所、控申以及自偵等多個(gè)辦案部門，延伸到刑事、民事、行政各個(gè)領(lǐng)域，為各項(xiàng)檢察工作開展、化解社會(huì)矛盾爭(zhēng)得主動(dòng)。工作中要大力倡導(dǎo)案件的文證審查率，確保檢察機(jī)關(guān)辦理的涉及人身損傷案件鑒定結(jié)論的全覆蓋，切實(shí)提高監(jiān)督的廣度和力度。市級(jí)院在考核辦案工作時(shí)，要將原來單純考核辦案數(shù)量變?yōu)榧纯己藬?shù)量同時(shí)又考核文證審查率。

二是注重將監(jiān)督關(guān)口前置，加大對(duì)社會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)等出具的鑒定結(jié)論的審查和把關(guān)。針對(duì)社會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)和某些公安法醫(yī)門診結(jié)論準(zhǔn)確性不穩(wěn)定、可信度不高，特別是在法院審理的一些自訴案件中，缺乏有效監(jiān)督的司法鑒定更易成為當(dāng)事人紛爭(zhēng)焦點(diǎn)等問題，充分發(fā)揮文證審查監(jiān)督職能作用，把審查監(jiān)督觸角延伸至進(jìn)入訴訟程序的社會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)和法醫(yī)門診作出的鑒定結(jié)論上，通過采取聯(lián)合審查、定期檢查等方式，嚴(yán)防因鑒定結(jié)論不準(zhǔn)確導(dǎo)致涉檢案件的發(fā)生。

三、加強(qiáng)法醫(yī)文證審查工作程序化、規(guī)范化

一是要總體程序綱目清晰。出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)范性文件，對(duì)文證審查的總體程序、送審范圍、委托方式，審查方法、資料存檔和責(zé)任追究等問題進(jìn)行明確規(guī)定。各業(yè)務(wù)部門在接到人身損害等含有技術(shù)性證據(jù)的案件后，必須將鑒定結(jié)論提交技術(shù)部門由技術(shù)人員進(jìn)行專業(yè)審查，檢察技術(shù)部門接到委托后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)指派法醫(yī)對(duì)有關(guān)材料進(jìn)行審查，并出具文證審查意見書，對(duì)送審的技術(shù)性鑒定材料給予明確的意見，以幫助刑檢部門把好證據(jù)審查關(guān)。法醫(yī)人員要主動(dòng)與偵查機(jī)關(guān)一起開展疑難案件當(dāng)事人病歷審查制度，要求公安機(jī)關(guān)在提請(qǐng)重大疑難案件時(shí)，不但要隨卷附送鑒定材料，還要附送必要的病歷材料。

二是圈定重點(diǎn)審查范圍，規(guī)范委托方式。將重點(diǎn)審查范圍圈定在刑檢部門辦理的傷害類案件和交通肇事類案件中的技術(shù)性鑒定材料，包括法醫(yī)學(xué)鑒定結(jié)論、分析意見書、分析報(bào)告、檢驗(yàn)報(bào)告等，刑檢部門辦案人員遇有需要送審的技術(shù)性證據(jù)材料上辦案系統(tǒng)辦理委托文證審查手續(xù)，同時(shí)需要將案件的簡(jiǎn)要案情、被鑒定人的有關(guān)情況、技術(shù)性鑒定結(jié)論（含附在卷內(nèi)的鑒定依據(jù)材料）的復(fù)印件或掃描件等一并發(fā)送檢察技術(shù)部門。對(duì)于證據(jù)材料在偵查監(jiān)督環(huán)節(jié)已經(jīng)進(jìn)行過審查的，公訴部門可以不再委托送審，但是鑒定材料與之前發(fā)生變化的仍需委托送審。

三是限定操作規(guī)程，完善歸檔要求。檢察技術(shù)部門法醫(yī)接受案件后，要對(duì)鑒定結(jié)論證據(jù)材料和有關(guān)依據(jù)進(jìn)行全面審查，必須做到科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、客觀公正。一般情況下，檢察技術(shù)部門應(yīng)當(dāng)在接受委托的兩個(gè)工作日內(nèi)完成審查工作，并向委托部門承辦人反饋結(jié)果，根據(jù)需要出具《法醫(yī)學(xué)文證審查意見書》。遇有疑難復(fù)雜或通過審查發(fā)現(xiàn)異議等情形，法醫(yī)應(yīng)及時(shí)與案件承辦人員進(jìn)行溝通，按照法律規(guī)定具體問題具體分析。檢察技術(shù)部門辦理的文證審查案件應(yīng)當(dāng)按照高檢、省院有關(guān)要求專門組檢察技術(shù)卷進(jìn)行歸檔。刑檢部門應(yīng)當(dāng)將技術(shù)部門出具的《文證審查意見書》附在技術(shù)性鑒定材料后一并組卷歸檔。

第3篇：司法鑒定分析報(bào)告范文

實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有十分重要的意義。在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理好企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的關(guān)系、企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)深入研究非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍界定和方法技術(shù)問題內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的樣本選取問題、首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略問題內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露形式問題內(nèi)控審計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題內(nèi)控審計(jì)結(jié)果的利用問題，推動(dòng)內(nèi)控審計(jì)扎實(shí)有序開展。

一　實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要意義

2008年5月和20lO年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)先后了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和20項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，在基本建成我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時(shí)，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，由此推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實(shí)施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是立足我國(guó)國(guó)情、借鑒國(guó)際慣例推出的一項(xiàng)創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實(shí)施的重要標(biāo)志和制度安排。

(一)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)符合國(guó)慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)秩序

在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度由來已久。1991年美國(guó)頒布《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司法案》，要求資產(chǎn)高于兩億美元的金融機(jī)構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)要求此類金融機(jī)構(gòu)“聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師出于鑒證之目的而對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并報(bào)告結(jié)果”；2002年，美國(guó)頒布《薩班斯――奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度擴(kuò)大到公眾公司；2006年，日本頒布《金融機(jī)構(gòu)與交易法》，借鑒美國(guó)模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計(jì)制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會(huì)和歐盟理事會(huì)指令”，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向公司審計(jì)委員會(huì)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)識(shí)別、分析、認(rèn)定、報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求將認(rèn)定的內(nèi)控重大缺陷報(bào)告給企業(yè)投資者和社會(huì)公眾，有利于投資者，社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對(duì)性，防止和降低決策失誤風(fēng)險(xiǎn)，從而有效維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。

(二)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制效能促進(jìn)企業(yè)全面提升風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營(yíng)管理水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性，決定了其在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準(zhǔn)地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險(xiǎn)、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在一定程度上難以完全回避的“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)意見往往更具針對(duì)性、深刻性和建設(shè)性；同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見。圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的內(nèi)控缺陷采取及時(shí)有效的整改措施，從而促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化缺陷整改的嚴(yán)肅性、自覺性和緊迫性，為企業(yè)舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實(shí)現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。

(三)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)緊密適應(yīng)市場(chǎng)需求推動(dòng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)加快發(fā)展

為了支持和促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全，2009年10月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》(簡(jiǎn)稱國(guó)辦56號(hào)文件)，明確提出“在鞏固財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項(xiàng)審計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、司法鑒定、投資決策、政府購買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動(dòng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級(jí)，加速向高端型、高附加值、國(guó)際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，是落實(shí)國(guó)辦56號(hào)文件精神的具體體現(xiàn)，是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。

二　實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個(gè)關(guān)系

(一)企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系

兩者之間的關(guān)系和會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)(或類似決策機(jī)構(gòu)，下同)的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計(jì)指引開展內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

(二)企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系

第一，企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)是相互獨(dú)立、并行不悖的。企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)控審計(jì)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成，兩者之間不能相互替代和免除。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)先于注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，提高內(nèi)控審計(jì)效率。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)責(zé)任，不能因?yàn)槔昧似髽I(yè)內(nèi)控自評(píng)工作而減輕，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作時(shí)，必須毫不放松風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，特別要在評(píng)估企業(yè)內(nèi)控自評(píng)人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。表1揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。

第三，在各負(fù)其責(zé)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)不容忽視的重要方法。一方面，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實(shí)質(zhì)；二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；三是要配備經(jīng)驗(yàn)豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和經(jīng)理人員_四是要注意項(xiàng)目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對(duì)象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；五是要加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)交流；六是要重視以前年度審計(jì)情況總結(jié)分析；七是要建立與同行的經(jīng)驗(yàn)共享、技術(shù)合作機(jī)制；八是要加強(qiáng)信息技術(shù)等非財(cái)會(huì)、審計(jì)人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。另一方面，就企業(yè)管理層而言，一是要自覺強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會(huì)診”意識(shí)，主動(dòng)配合支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審

計(jì)工作；二是要建立并理順與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，在審前、審中和審后保持坦誠(chéng)、深入的溝通；三是要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮，提出有說服力的證據(jù)；四是要在第一時(shí)間整改注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計(jì)意見贏得主動(dòng)。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的關(guān)系

首先，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控是一個(gè)相對(duì)概念，恰如會(huì)計(jì)控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。比如，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的相關(guān)控制屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。

其次，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控提出了差異化的審計(jì)要求，即：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強(qiáng)調(diào)，這一規(guī)定是實(shí)事求是的，既充分考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長(zhǎng)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重心定位在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控領(lǐng)域，同時(shí)又大膽破除了單純財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評(píng)范圍總體上趨于一致，增強(qiáng)了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與自評(píng)報(bào)告的協(xié)調(diào)。

(四)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行(即整合審計(jì))，也可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計(jì)分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在理念和方法上是趨同一致的，因此整合審計(jì)具有較好基礎(chǔ)。整合審計(jì)的目的，就是在內(nèi)控審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。整合審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系見圖1。

從美國(guó)公共會(huì)計(jì)公司(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)整合進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)(404審計(jì))的通常做法看，內(nèi)控審計(jì)團(tuán)隊(duì)一般先于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)1～2個(gè)月的時(shí)間進(jìn)入被審企業(yè)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性做出總體評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性程序，再來驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性。由此可見，所謂整合審計(jì)，實(shí)際上是整合協(xié)調(diào)審計(jì)時(shí)間、整合協(xié)調(diào)審計(jì)方法、整合協(xié)調(diào)審計(jì)意見，這是值得我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究借鑒的。

(五)企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系

無論是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)，都需要對(duì)企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測(cè)試。一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動(dòng)(控制政策和程序)在具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實(shí)施企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試中，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持自上而下、上下結(jié)合的測(cè)試方法。所謂自上而下，是指測(cè)試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制人手，通過評(píng)估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強(qiáng)業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的科學(xué)性、針對(duì)性和實(shí)效性。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，強(qiáng)調(diào)自上而下進(jìn)行測(cè)試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測(cè)試工作是孤立進(jìn)行、截然分開的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，往往將企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試結(jié)合進(jìn)行，以企業(yè)層面控制弱點(diǎn)鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點(diǎn)，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計(jì)。

需要注意的是，在測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，或者一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有某項(xiàng)控制能夠涵蓋，該項(xiàng)控制應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認(rèn)定為一般控制。經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20％左右。表2為認(rèn)定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法。

表2中，控制1可以涵蓋可能出錯(cuò)事項(xiàng)1、2、3和5，即一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，因此控制1可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制；而對(duì)于可能出錯(cuò)事項(xiàng)4，只有控制2能夠涵蓋，即一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有一項(xiàng)控制能夠涵蓋，因此控制2可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。

(六)重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系

內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷(實(shí)質(zhì)性漏洞)、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，又可能源于錯(cuò)弊事項(xiàng)性質(zhì)和金額的嚴(yán)重程度。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而企業(yè)內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，或者企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在重大缺陷，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見，并通過內(nèi)控審計(jì)報(bào)告予以披露。對(duì)于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通。一般地，對(duì)于重要缺陷應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通對(duì)于一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。

從美國(guó)上市公司近年來披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術(shù)、收入確認(rèn)、付款或有關(guān)費(fèi)用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著(見表3)。這也提示我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯(cuò)弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實(shí)揭示出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷。

三　進(jìn)一步深化企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)研究解決的幾個(gè)重要問題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的，為實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)提供了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操作指南同時(shí)，隨著企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的不斷深入，也勢(shì)必反映出這樣或那樣的各種具體問題。在當(dāng)前和今后一段時(shí)間，應(yīng)當(dāng)著力研究解決以下幾個(gè)重要問題。

(一)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍界定和方法技術(shù)問題

關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍。相對(duì)而言，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試范圍較為明確，而非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試范圍有一定彈性。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)特性、勝任能力和審計(jì)成本的客觀限制，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事無巨細(xì)地關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的方方面面是不現(xiàn)實(shí)的。因此，我們傾向于緊密圍繞內(nèi)控目標(biāo)，建立一套非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的核心指標(biāo)體系，這一核心指標(biāo)體系應(yīng)涵蓋企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，其中：對(duì)內(nèi)部環(huán)境的測(cè)試聚焦于組織架構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任和發(fā)展戰(zhàn)略等方面，特別是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)建設(shè)和審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督

職能的發(fā)揮情況；對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的測(cè)試聚焦于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、應(yīng)對(duì)的基本制度安排和基礎(chǔ)方法應(yīng)用；對(duì)控制活動(dòng)的測(cè)試聚焦于控制政策和程序在企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用情況；對(duì)信息與溝通的測(cè)試聚焦于信息收集、處理、應(yīng)對(duì)機(jī)制和對(duì)內(nèi)對(duì)外溝通制度的完善，以及信息系統(tǒng)開發(fā)、建設(shè)和運(yùn)行狀況；對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的測(cè)試聚焦于日常監(jiān)督和持續(xù)性監(jiān)控的落實(shí)情況，特別是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作的開展成效以及內(nèi)控缺陷的整改情況。

關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的方法?？傮w而言，應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試方法基本相同或相近，比如需要綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、執(zhí)行穿行測(cè)試等方法，但非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試又往往因測(cè)試內(nèi)容的復(fù)雜性和難以量化性具有其獨(dú)特之處。表4以對(duì)企業(yè)文化的面詢?yōu)槔?，為注?cè)會(huì)計(jì)師提供了一個(gè)測(cè)試、審視企業(yè)文化的新視角。

在詢問結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要初步評(píng)估：與企業(yè)文化有關(guān)的控制政策看起來是何種程度的(標(biāo)出相應(yīng)的尺度，如圖2)，以此作為對(duì)企業(yè)文化的初步測(cè)試結(jié)論。

(二)內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的樣本選取問題

基于凈利潤(rùn)、資產(chǎn)總額等指標(biāo)的計(jì)劃重要性水平確定抽樣規(guī)模，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要方法。但是，企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的外延和內(nèi)涵大大超越財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此，如何確定內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的抽樣規(guī)模，是一個(gè)亟待解決的突出問題。截至目前，尚未形成具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性的抽樣標(biāo)準(zhǔn)，但部分國(guó)際會(huì)計(jì)公司在執(zhí)行404審計(jì)中逐步探索出一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)(見表5)，值得研究思考并在此基礎(chǔ)上予以完善。

(三)首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略問題

根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委的統(tǒng)一部署，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，除按《薩班斯一奧克斯利法案》404條款要求為在美上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，其他多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的范疇。首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)，特別是同時(shí)也屬首次執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某一特定企業(yè)(客戶)的了解尚不全面、系統(tǒng)、深入，因此，首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)應(yīng)在計(jì)劃重要性水平、可容忍的錯(cuò)報(bào)程度、測(cè)試范圍和樣本量選取、審計(jì)方法運(yùn)用等方面采取更為嚴(yán)格的要求。相應(yīng)地，在以后年度的內(nèi)控連續(xù)審計(jì)中，由于對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況特別是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計(jì)重點(diǎn)、簡(jiǎn)化部分程序，更多地關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度。首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略變化，對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是“雙贏”之舉應(yīng)當(dāng)予以重視。由此也啟示會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一定要未雨綢繆、早做準(zhǔn)備、注重積累，不斷建立健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)案例庫，為提升內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量和內(nèi)控咨詢服務(wù)水平奠定扎實(shí)基礎(chǔ)。

(四)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露形式問題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，但并未對(duì)如何公布、披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告做出詳細(xì)規(guī)定。從美國(guó)的情況看，企業(yè)管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和公共會(huì)計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，一般在企業(yè)年度報(bào)告一并公布。從我國(guó)部分上市公司近年來先行先試內(nèi)控審計(jì)的做法看，既有在年度報(bào)告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個(gè)專門報(bào)告單獨(dú)披露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業(yè)的自主選擇權(quán)。同時(shí)，考慮到內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告與管理層討論和分析、年度財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告等具有直接內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們傾向于建議企業(yè)在年度報(bào)告中一并披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，以利于投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者在通盤了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況內(nèi)控狀況的基礎(chǔ)上做出正確決策。但是應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)，在年度報(bào)告中一并披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告是一個(gè)獨(dú)立的報(bào)告，不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，否則與傳統(tǒng)做法沒有區(qū)別，也易于弱化內(nèi)控審計(jì)。

(五)內(nèi)控審計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，必須開發(fā)建設(shè)審計(jì)軟件，將內(nèi)控審計(jì)程序固化在信息系統(tǒng)之中，形成可供查驗(yàn)的內(nèi)控審計(jì)工作底稿和有關(guān)檔案記錄。從部分國(guó)際會(huì)計(jì)公司執(zhí)行404審計(jì)的工作實(shí)踐看，其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)軟件主要包括以下數(shù)據(jù)包：(1)審計(jì)項(xiàng)目概述。(2)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，包括企業(yè)審計(jì)回顧摘要、抽樣判斷、穿行測(cè)試清單、上一年度測(cè)試結(jié)論、測(cè)試時(shí)間和經(jīng)費(fèi)預(yù)算等。(3)內(nèi)控審計(jì)模型，包括與財(cái)務(wù)報(bào)表整合進(jìn)行的審計(jì)模型、上一年度審計(jì)范圍分析、企業(yè)遵循薩奧法案404條款計(jì)劃文件、企業(yè)內(nèi)控自評(píng)記錄、404審計(jì)流程與控制測(cè)試等。(4)審核相關(guān)備忘錄(MRC)，包括404缺陷備忘錄等。(5)控制測(cè)試概覽，包括：控制評(píng)估與記錄；企業(yè)層面控制測(cè)試；承諾義務(wù)與或有事項(xiàng)；工薪循環(huán)控制測(cè)試；存貨循環(huán)控制測(cè)試；現(xiàn)金收入(含銷售業(yè)務(wù))循環(huán)控制測(cè)試；現(xiàn)金支付(含采購業(yè)務(wù))循環(huán)控制測(cè)試；財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)賬程序控制測(cè)試，固定資產(chǎn)循環(huán)控制測(cè)試；負(fù)債循環(huán)控制測(cè)試；所得稅控制測(cè)試；股東權(quán)益控制測(cè)試等。以對(duì)固定資產(chǎn)的控制測(cè)試為例，需要測(cè)試固定資產(chǎn)購置指令、固定資產(chǎn)發(fā)票取得與接收記錄、固定資產(chǎn)明細(xì)科目、固定資產(chǎn)使用狀態(tài)、固定資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理、固定資產(chǎn)處置情況等。(6)對(duì)內(nèi)控缺陷的集合與評(píng)估。(7)就控制缺陷與企業(yè)管理層的溝通情況。(8)就控制缺陷與企業(yè)董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的溝通情況。(9)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的404審計(jì)意見、企業(yè)管理層的內(nèi)控聲明書等。盡管我國(guó)企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的范圍與美國(guó)404審計(jì)有所差異，但開發(fā)建設(shè)內(nèi)控審計(jì)軟件的基本思路和總體要求是一致的，應(yīng)當(dāng)迅速行動(dòng)起來，通過聯(lián)合開發(fā)、自主開發(fā)等多種形式，在利用信息技術(shù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)中贏得先機(jī)。

(六)內(nèi)控審計(jì)結(jié)果的利用問題