預(yù)算會(huì)計(jì)的思考

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摘要：長(zhǎng)期以來(lái)，一般行政事業(yè)單位執(zhí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度。為積極響應(yīng)黨中央國(guó)務(wù)院“建立健全權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署，構(gòu)建規(guī)范統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)核算體系，全面真實(shí)地反映政府“家底”、預(yù)算執(zhí)行情況及其績(jī)效，財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及規(guī)定。醫(yī)院作為國(guó)家政府會(huì)計(jì)制度改革的先鋒，在2010年就開始陸續(xù)執(zhí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度。因此，醫(yī)院在本次政府會(huì)計(jì)制度改革中，對(duì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)部分會(huì)相對(duì)生疏。本文就醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度——預(yù)算會(huì)計(jì)部分提出一些思考，以供醫(yī)院財(cái)會(huì)工作者參考。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院政府會(huì)計(jì)制度預(yù)算會(huì)計(jì)

一、找準(zhǔn)定位

醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，是將醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的功能適度分離，通過(guò)雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的形式，反映醫(yī)院之前的財(cái)務(wù)信息、預(yù)算執(zhí)行情況及成本核算結(jié)果。醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五要素和預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三要素之間，通過(guò)平行記賬的方式相互協(xié)調(diào)統(tǒng)一；財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告又相互補(bǔ)充，以《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》為紐帶，共同反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。

二、把握角度

預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)制度中用于核算和監(jiān)督醫(yī)院預(yù)算收支執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)，核算的是醫(yī)院在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中發(fā)生的收支經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，核算時(shí)應(yīng)以本次政府會(huì)計(jì)制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)科目為立場(chǎng)角度，對(duì)比進(jìn)行平行記賬。

三、熟悉科目

（一）債務(wù)預(yù)算收入

這一科目核算的是醫(yī)院從金融機(jī)構(gòu)借入的符合一定條件的債務(wù)本金，其產(chǎn)生有兩個(gè)原因：一是從政策層面，2014年國(guó)家財(cái)政總預(yù)算管理改革時(shí)，國(guó)發(fā)〔2014〕43號(hào)文已明確規(guī)定要把“債務(wù)分門別類的納入全口徑預(yù)算管理”；二是從實(shí)際賬務(wù)處理層面，由于實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，可能會(huì)出現(xiàn)賬面收支不平衡甚至?xí)霈F(xiàn)赤字決算的現(xiàn)象，為滿足全面預(yù)算管理需要、確保預(yù)算收支平衡，體現(xiàn)短期借款和長(zhǎng)期借款，設(shè)置“債務(wù)預(yù)算收入”科目。同理，“債務(wù)還本支出”也應(yīng)運(yùn)而生，并且其核算的對(duì)象均僅為債務(wù)本金。

（二）投資支出

行政單位不涉及對(duì)外投資，該科目在行政單位中無(wú)須使用，但適用于醫(yī)院，且僅核算醫(yī)院短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資的投資成本，無(wú)論是投資成本的增加和減少均在本科目中核算。

（三）非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余

在本次政府會(huì)計(jì)制度——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“所得稅費(fèi)用”，預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)應(yīng)的科目是“非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余”，與企業(yè)會(huì)計(jì)中“利潤(rùn)總額-所得稅=凈利潤(rùn)”的原理相似，“所得稅費(fèi)用”是醫(yī)院的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，在預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，從醫(yī)院歷年滾存的非限定用途的非同級(jí)財(cái)政撥款結(jié)余資金中扣除。

四、明確口徑

預(yù)算會(huì)計(jì)核算的核心是正確把握平行記賬的時(shí)點(diǎn)及具體分錄的編制。預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)對(duì)醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中發(fā)生的全部收入和支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因此在預(yù)算會(huì)計(jì)中必須符合三個(gè)條件后方能編制平行記賬的會(huì)計(jì)分錄。

（一）涉及現(xiàn)金收支

在預(yù)算會(huì)計(jì)中，實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，是否涉及現(xiàn)金流入或流出是判斷是否進(jìn)行平行記賬的首要條件。在醫(yī)院現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中，涉及現(xiàn)金流入流出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)大多需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

（二）納入預(yù)算管理

這是編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的第二個(gè)必要條件。目前，相關(guān)文件或政策尚未見(jiàn)明確描述“納入預(yù)算管理”的概念定義，但從業(yè)務(wù)的角度，可以理解為是醫(yī)院能夠使用的、并且能夠控制的管理范疇。例如，財(cái)政直接支付的款項(xiàng)，醫(yī)院雖未收到任何現(xiàn)金流，但該業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流入流出在財(cái)政國(guó)庫(kù)結(jié)算中心已代為反映，財(cái)政一旦給予醫(yī)院預(yù)算指標(biāo)，就意味這筆財(cái)政資金可用于醫(yī)院某些方面的開支，屬于醫(yī)院能夠使用的資金范疇。因此，財(cái)政直接支付是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)“納入預(yù)算管理”的延伸反映，符合“納入預(yù)算管理”這一必要條件。

（三）本預(yù)算年度內(nèi)

當(dāng)年的財(cái)政撥款是以年度為劃分單位，最終還是體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原理。如當(dāng)年底財(cái)政緊急撥付的資金因客觀原因未在當(dāng)年預(yù)算指標(biāo)中追加，則納入下一年度預(yù)算范疇。由此，在當(dāng)年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中需要編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄，借記“銀行存款”等，貸記“其他應(yīng)付款”。但在預(yù)算會(huì)計(jì)中當(dāng)年不進(jìn)行平行記賬，待下年正式納入預(yù)算指標(biāo)時(shí)才編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，借記“資金結(jié)存”，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”。

（四）特殊事項(xiàng)理解

（1）差旅費(fèi)。為簡(jiǎn)化這一重復(fù)性簡(jiǎn)單業(yè)務(wù)，允許按實(shí)際報(bào)銷金額一次性借記“事業(yè)支出”等，貸記“資金結(jié)存”。（2）受托資產(chǎn)與負(fù)債?！笆芡匈Y產(chǎn)與負(fù)債”不屬于醫(yī)院能夠控制或使用的，在收到和支付時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要編制會(huì)計(jì)分錄，但預(yù)算會(huì)計(jì)不需要進(jìn)行平行記賬。（3）發(fā)生及上繳應(yīng)繳財(cái)政款，不屬于醫(yī)院能夠使用、能夠控制的范疇，在取得和上繳時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制會(huì)計(jì)分錄，但預(yù)算會(huì)計(jì)不需要進(jìn)行平行記賬。如醫(yī)院待處理資產(chǎn)申請(qǐng)報(bào)廢，處置回收收入不屬于醫(yī)院能夠使用和控制的資產(chǎn)，不符合預(yù)算會(huì)計(jì)分錄編制的條件，不需要進(jìn)行平行記賬。（4）轉(zhuǎn)撥附屬單位預(yù)算。“轉(zhuǎn)撥附屬單位預(yù)算”不屬于醫(yī)院能夠控制或使用的，屬于醫(yī)院暫收款性質(zhì)，在收到和轉(zhuǎn)撥時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制會(huì)計(jì)分錄，但預(yù)算會(huì)計(jì)不需要進(jìn)行平行記賬。（5）無(wú)法償付或債權(quán)人豁免償還的應(yīng)付款項(xiàng)、其他應(yīng)付款項(xiàng)。因其現(xiàn)金流一直在醫(yī)院的銀行賬戶中反映，在確認(rèn)為醫(yī)院其他收入的過(guò)程中并沒(méi)有涉及現(xiàn)金的流入流出，因此醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要編制會(huì)計(jì)分錄，但預(yù)算會(huì)計(jì)不需要再進(jìn)行平行記賬。（6）應(yīng)上繳財(cái)政專戶的收入。這部分資金并不屬于醫(yī)院能夠使用和控制的，因此不需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄；待返還給醫(yī)院財(cái)政資金時(shí)才編制相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，借記“資金結(jié)存”，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”。（7）計(jì)提專用基金。預(yù)算會(huì)計(jì)僅需在按比例從本年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“本期盈余——醫(yī)療盈余”中提取專用結(jié)余時(shí)編制相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，借記“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”，貸記“專用結(jié)余”。

五、按序結(jié)轉(zhuǎn)

在預(yù)算會(huì)計(jì)收支結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，財(cái)政撥款類收支相抵后轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，涉及基本支出的在本科目留下余額；涉及專項(xiàng)資金的逐項(xiàng)分析，符合財(cái)政撥款結(jié)余性質(zhì)的轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)余”。非財(cái)政收支、非財(cái)政收支中的專項(xiàng)收支均轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，經(jīng)逐項(xiàng)分析，屬于結(jié)余性質(zhì)的轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)余”；涉及事業(yè)類收支的轉(zhuǎn)到“其他結(jié)余”；涉及經(jīng)營(yíng)類收支的轉(zhuǎn)到“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”；“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”貸方及“其他結(jié)余”余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”，提取職工福利基金到“專用結(jié)余”，余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”。由此，到期末或年末，預(yù)算結(jié)余類科目中僅“資金結(jié)存——貨幣資金”“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余”“專用結(jié)余——職工福利基金等”以及“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”借方可能會(huì)存在余額，其他科目均無(wú)余額。

作者：李樂(lè)波 單位：紹興市人民醫(yī)院<浙江大學(xué)紹興醫(yī)院>