預(yù)算會(huì)計(jì)改革下支出周期理論研究

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摘要：通過(guò)上個(gè)世紀(jì)八十年代西方國(guó)家基于支出周期理論，開(kāi)始的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，與我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行比較，初步探析出我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的方向。為我國(guó)全面實(shí)現(xiàn)小康社會(huì)提供高效、精準(zhǔn)、清廉的財(cái)政支持。

關(guān)鍵詞：支出周期；預(yù)算會(huì)計(jì)；改革

上個(gè)世紀(jì)八十年代中期，以英國(guó)、加拿大、新西蘭等為代表的西方國(guó)家對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了一系列的重大改革，并取得了一定的效果，掀起了發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)改革的浪潮。我國(guó)從上個(gè)世紀(jì)九十年代在預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域里也進(jìn)行了一些改革，但改革的步伐比較慢。進(jìn)入二十一世紀(jì)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量的增加和與世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)交往的頻繁，在政府財(cái)政資金應(yīng)用、對(duì)外信息披露等方面已明顯地存在不適應(yīng)，更難以支持我國(guó)全面建成小康社會(huì)的奮斗目標(biāo)。而西方國(guó)家的支出周期理論對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革還是有積極的借鑒意義的。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)與支出周期的概念

在我國(guó)，傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)大多定義為：是以發(fā)展經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)為目的，以政府預(yù)算和單位預(yù)算管理為中心，以預(yù)算收支核算為重點(diǎn)，用于核算社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中屬于分配領(lǐng)域中的各級(jí)政府部門(mén)、行政單位、非營(yíng)利組織預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果的會(huì)計(jì)體系。是政府會(huì)計(jì)(或公共部門(mén)會(huì)計(jì))的重要分支，用以記錄、計(jì)量和報(bào)告需要在政府預(yù)算中反映的財(cái)政交易與事項(xiàng)。這里的財(cái)政交易是指政府公共部門(mén)從事的具有財(cái)務(wù)意義的活動(dòng)或事項(xiàng)，比如稅收征納、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的購(gòu)買(mǎi)承諾、收到對(duì)商品和服務(wù)與合同條款進(jìn)行相符性核實(shí)、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊以及支付供應(yīng)商貨款等。這里的“具有財(cái)務(wù)意義”是指可以通過(guò)貨幣形態(tài)對(duì)財(cái)政交易事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量。由此可見(jiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)是反映與核算財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程、流向及其結(jié)果的會(huì)計(jì)。財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)從納稅開(kāi)始，到業(yè)務(wù)層付款終結(jié)，期間經(jīng)歷了復(fù)雜的過(guò)程。支出周期就涵蓋了付款的全過(guò)程。支出周期是指財(cái)政預(yù)算經(jīng)過(guò)立法機(jī)關(guān)審批后，預(yù)算資金從政府公共部門(mén)最后流向商品與服務(wù)供應(yīng)者的過(guò)程。這一過(guò)程開(kāi)始于財(cái)政撥款，終止于公共部門(mén)或組織向其商品與服務(wù)提供者的付款，這中間還需經(jīng)歷承諾、核實(shí)兩個(gè)階段。所以支出周期一般包括對(duì)預(yù)算資金分配撥款與撥付資金、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)階段。其中，撥款指立法機(jī)關(guān)通過(guò)法律授權(quán)某個(gè)政府單位或某個(gè)特定目的在一定期間內(nèi)可開(kāi)支的法定數(shù)額。其可分為確定撥款和分配撥款兩個(gè)步驟。承諾是指政府、支出部門(mén)或機(jī)構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財(cái)政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來(lái)某個(gè)時(shí)候履行的決策或決定。核實(shí)指政府或公共部門(mén)對(duì)供應(yīng)商交付的商品、服務(wù)與所簽署的合同和發(fā)出的訂單的條款進(jìn)行相符性的核對(duì)。付款即公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)者支付款項(xiàng)。其中支出周期中下游的承諾階段、核實(shí)階段和付款階段的交易統(tǒng)稱為機(jī)構(gòu)交易。預(yù)算會(huì)計(jì)就是用于追蹤支出周期各階段交易的信息系統(tǒng)。通過(guò)對(duì)支出周期各個(gè)階段記錄，預(yù)算會(huì)計(jì)可以用通用的會(huì)計(jì)語(yǔ)言提供的信息，有效實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程監(jiān)控，評(píng)估政府財(cái)政狀況，對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管控以及支持各級(jí)財(cái)政健康、持續(xù)發(fā)展。

二、中外預(yù)算會(huì)計(jì)的差異

和發(fā)達(dá)國(guó)家相比較，中外預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在許多差異，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

(一)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)造基礎(chǔ)不同

發(fā)達(dá)國(guó)家以支出周期作為預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)造基礎(chǔ)，我國(guó)依托組織類別構(gòu)造。以支出周期構(gòu)造的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都采用相同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行記錄，并同時(shí)記錄預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)。提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和加強(qiáng)了預(yù)算的適時(shí)監(jiān)控。而我國(guó)是按照單位的組織類別作為預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)造基礎(chǔ)，長(zhǎng)期以來(lái)，雖經(jīng)演變，但分為財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位三種會(huì)計(jì)制度的格局并無(wú)變化。會(huì)計(jì)信息不通用，會(huì)計(jì)報(bào)告加總困難，不同部門(mén)核算的信息不同，信息失真。

(二)預(yù)算會(huì)計(jì)適用的范圍不同

多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)覆蓋支出周期的各個(gè)階段，而我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)是由三種互不銜接的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成。而與之形成鮮明對(duì)比的是，西方國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)的范圍比我國(guó)大的多。發(fā)達(dá)國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)可以反映應(yīng)計(jì)支出、應(yīng)計(jì)負(fù)債這類監(jiān)控預(yù)算過(guò)程的信息，而我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)卻不能反映，從而造成財(cái)政監(jiān)督職能落空、會(huì)計(jì)核算不充分、削弱支出控制的有效性、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理困難、損害公共承諾的可信度和約束力。

(三)對(duì)機(jī)構(gòu)層交易的控制機(jī)制不同

發(fā)達(dá)國(guó)家大多實(shí)行的是一種以集中為主，集中與分散相結(jié)合的預(yù)算會(huì)計(jì)控制機(jī)制，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行的是高度分散化的會(huì)計(jì)控制機(jī)制。這種機(jī)制導(dǎo)致財(cái)政部門(mén)長(zhǎng)期處于只是分配資金的角色，財(cái)政監(jiān)督長(zhǎng)期弱化。

(四)會(huì)計(jì)規(guī)范的模式不同

發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用準(zhǔn)則規(guī)范，我國(guó)采用制度規(guī)范。準(zhǔn)則規(guī)范是指指導(dǎo)和規(guī)范具體會(huì)計(jì)活動(dòng)的文本，是由權(quán)威會(huì)計(jì)主管部門(mén)或會(huì)計(jì)組織定期不定期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行的。而制度規(guī)范則是指對(duì)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范和約束的文本，是由政府制定預(yù)算會(huì)計(jì)制度來(lái)進(jìn)行的。二者相比，準(zhǔn)則規(guī)范比制度規(guī)范更具有靈活性和適應(yīng)性。

三、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的方向

會(huì)計(jì)是國(guó)際的語(yǔ)言，在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程下和國(guó)際政府間協(xié)作加深的大背景下，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。其實(shí)，我國(guó)從上世紀(jì)80年代開(kāi)始就在財(cái)政領(lǐng)域和預(yù)算會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了一系列的卓有成效的改革，比如分稅制財(cái)政管理體制、政府集中采購(gòu)、部門(mén)預(yù)算制度、國(guó)庫(kù)集中支付、預(yù)算會(huì)計(jì)改革等等。這些改革舉措起到了一定的積極意義，但與發(fā)達(dá)國(guó)家的支出周期理論預(yù)算會(huì)計(jì)還相差甚遠(yuǎn)。未來(lái)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的國(guó)際間可比性，拓寬預(yù)算會(huì)計(jì)核算功能與范圍，加強(qiáng)財(cái)政部門(mén)的監(jiān)督、管控能力與提高政府公信力。參照發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)的具體國(guó)情，發(fā)展更為全面的預(yù)算會(huì)計(jì)。具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。

(一)擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍

全面引入支出周期理論，建立追蹤支出周期各個(gè)階段交易的全面預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。改變現(xiàn)在按照單位類別確定預(yù)算會(huì)計(jì)范圍，而是將預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)大到支出周期的各個(gè)階段，至少應(yīng)包含付款和承諾階段。主要包括預(yù)算外資金的營(yíng)運(yùn)合并到正式的預(yù)算系統(tǒng)中；所有政府實(shí)體都應(yīng)按照相同的分類進(jìn)行編制和送呈財(cái)務(wù)與績(jī)效報(bào)告；對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行記錄和報(bào)告；按時(shí)編制和財(cái)務(wù)報(bào)表。

(二)引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和登記資產(chǎn)

或有負(fù)債是許多國(guó)家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源，也是現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)下最容易忽視的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目之一?；蛴胸?fù)債的范圍非常廣泛，常見(jiàn)的有貸款擔(dān)保、未決訴訟、挽救陷入嚴(yán)重財(cái)務(wù)困境的國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的可能等等。雖然我國(guó)各級(jí)政府積累了大量的或有負(fù)債，但是長(zhǎng)期以來(lái)一直沒(méi)有進(jìn)行全面的計(jì)量與確認(rèn)，使得政府財(cái)務(wù)狀況難以評(píng)價(jià)。同樣的問(wèn)題也在資產(chǎn)方面，對(duì)于政府掌握和控制的資產(chǎn)如何進(jìn)行鑒定和確認(rèn)，比如基礎(chǔ)設(shè)施、自然文化遺產(chǎn)、軍事資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。所以引入修正應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和登記資產(chǎn)，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告也是未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)。

(三)建立集中性預(yù)算會(huì)計(jì)控制，適時(shí)頒布預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

把現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行合并，實(shí)行由權(quán)威部門(mén)的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一核算核心部門(mén)和機(jī)構(gòu)層的財(cái)政交易，提高會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性。把三張皮有效地整合為高度統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，核算支出周期各個(gè)階段的交易，將原來(lái)分散的預(yù)算控制改變?yōu)榧械念A(yù)算控制，有效提高財(cái)政的監(jiān)督職能和資金使用效益。預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和運(yùn)用指南，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)、主體、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量、具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及操作等作出規(guī)定。這也是預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。

(四)開(kāi)發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)

未來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)是涵蓋支出周期各個(gè)階段、既是核心部門(mén)政府整體與支出機(jī)構(gòu)之間的會(huì)計(jì)聯(lián)系的通道，也是各種辦事流程與控制的網(wǎng)絡(luò)體系。依托現(xiàn)代化的科技與信息技術(shù)，開(kāi)發(fā)一套符合我國(guó)國(guó)情的政府預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，為外部控制者如財(cái)政、國(guó)庫(kù)和其他核心部門(mén)和內(nèi)部控制者如支出機(jī)構(gòu)所分享，從而極大地提高了管理活動(dòng)以及財(cái)務(wù)與預(yù)算的營(yíng)運(yùn)效率，并對(duì)決策制定提供巨大的便利。其實(shí)，這種基于支出周期理論的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，在我國(guó)已經(jīng)拉開(kāi)序幕，試編權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——一般準(zhǔn)則的頒布，就是根據(jù)我國(guó)具體國(guó)情有步驟的推出的。相信，隨著我國(guó)國(guó)家治理的不斷規(guī)范與科學(xué)化，與世界經(jīng)濟(jì)組織和發(fā)達(dá)國(guó)家信息交流的加深，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)朝著支出周期理論框架構(gòu)建將進(jìn)一步加快，逐步構(gòu)成一套符合我國(guó)國(guó)情的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系，為我國(guó)全面實(shí)現(xiàn)小康社會(huì)提供高效、精準(zhǔn)、清廉的財(cái)政支持。

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作者：馬偉 單位：延安職業(yè)技術(shù)學(xué)院計(jì)劃財(cái)務(wù)處