上市公司財務(wù)重述對審計費用影響分析

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【摘要】上市公司財務(wù)重述不僅會給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑，而且會增加審計服務(wù)提供方的工作成本并使其面臨各種審計風(fēng)險，從而對發(fā)生財務(wù)重述的上市公司提高審計服務(wù)定價、收取更多費用。

【關(guān)鍵詞】財務(wù)重述;審計費用;審計風(fēng)險;上市公司

根據(jù)我國相關(guān)法律法規(guī)，上市公司財報、年報必須由具有相關(guān)資質(zhì)的會計師事務(wù)所出具的審計報告證明其信息真實可靠。然而，有的上市公司在披露經(jīng)過審計的財務(wù)信息后，又頻繁地在企業(yè)官網(wǎng)和交易所各種財務(wù)重述公告。上市公司財務(wù)重述的補充更正公告相當(dāng)于承認(rèn)其此前的信息披露內(nèi)容存在不妥之處，不僅會給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑，同時也使得為其提供審計服務(wù)的注冊會計師及會計師事務(wù)所增加審計工作成本、面臨各種風(fēng)險，甚至名譽受到損害。鑒于此，會計師事務(wù)所對那些發(fā)生過財務(wù)重述的上市公司提供審計服務(wù)時，是否可以針對不同類型的財務(wù)重述，提高審計服務(wù)收費價格？本文分析研究上市公司財務(wù)重述行為對審計費用的影響，以期為會計師事務(wù)所進(jìn)行審計定價、上市公司加強內(nèi)部管控以及證監(jiān)會履行監(jiān)管職責(zé)提供參考。

基本概念與理論基礎(chǔ)

1.基本概念（1）審計費用審計費用是審計服務(wù)提供方（注冊會計師及會計師事務(wù)所）在提供審計服務(wù)后，向?qū)徲嫹?wù)的接受方（被審計單位）收取的一定數(shù)額的勞動報酬。從二者的主體方向看，審計費用有著不同的解讀：對被審計單位來說，是為獲取審計服務(wù)所承擔(dān)的費用；對審計服務(wù)提供方來說，是業(yè)務(wù)收入。本文所述“審計費用”是從被審計單位角度出發(fā)，更容易與上市公司財務(wù)重述行為相聯(lián)系。（2）財務(wù)重述雖然大部分研究對財務(wù)重述的描述方式不同，但其核心內(nèi)容基本一致，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的前期差錯更正與財務(wù)重述的概念有著類似的關(guān)系?；谏鲜隼斫?，可將財務(wù)重述定義為：上市公司年度財務(wù)報告之后又在官網(wǎng)、交易所等場所，以公告的形式補充更正財務(wù)報告的行為。在財務(wù)重述類型的判定方面，本文沿用迪博數(shù)據(jù)庫對于財務(wù)重述的分類（如下頁表所示）。

2.理論基礎(chǔ)審計費用的理論基礎(chǔ)主要源于委托理論、信息不對稱理論、內(nèi)部控制理論和審計產(chǎn)品定價理論。（1）委托理論委托理論是建立在非對稱信息博弈論基礎(chǔ)上的，由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯于1930年代提出。委托理論是契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要內(nèi)容之一，認(rèn)為委托關(guān)系是隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)模化大生產(chǎn)而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力發(fā)展導(dǎo)致分工進(jìn)一步細(xì)化，企業(yè)由于知識、能力和精力等原因，難以對公司進(jìn)行全面的控制和管理，因此便委托具有專業(yè)知識和管理經(jīng)驗的經(jīng)理人代為管理。但是委托人和人都會追求自身的利益最大化或效用最大化，必然導(dǎo)致兩者的利益沖突，在沒有有效的制度安排前提下，人的行為很可能最終損害委托人的利益。在這一理論下，人根據(jù)事先約定的合同為委托人服務(wù)，委托人根據(jù)人的業(yè)績支付薪酬。所以委托理論研究的核心是解決委托人與人之間的利益矛盾。（2）信息不對稱理論信息不對稱理論主要是指在經(jīng)濟(jì)活動中，各類人員對于信息的了解是不同的，掌握更多信息的人往往處于有利地位，掌握信息少的人處于不利地位。信息不對稱理論也說明市場中處于不同地位的人因為信息量、信息渠道等不同，獲取信息的成本也不同。（3）內(nèi)部控制理論1990年代末，美國COSO委員會在相關(guān)報告中對內(nèi)部控制進(jìn)行了定義：“內(nèi)部控制是受上市公司董事會、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程?！眱?nèi)部控制的主體包括上市公司的董事會、人、管理者和員工；內(nèi)部控制的假設(shè)內(nèi)容主要有控制實體假設(shè)、可控性假設(shè)、人性假設(shè)、不串通假設(shè)等；內(nèi)部控制的基本原則為合法性原則、相互牽制原則、程式定位原則、系統(tǒng)全面原則、成本效益原則、重要性原則等；內(nèi)部控制的方法主要有質(zhì)量控制、資產(chǎn)安全控制、經(jīng)營績效控制等。（4）審計產(chǎn)品定價理論審計服務(wù)是一種特殊的產(chǎn)品，既有著和普通產(chǎn)品和服務(wù)共同的性質(zhì)，又有著本身固有的特殊性質(zhì)。它與普通產(chǎn)品的共性在于其服務(wù)價格都是可以基于成本和利潤加成進(jìn)行計算的。審計費用的研究者們也從一個新的方向?qū)徲嬍召M建立了模型：e（c）=cq+e（d）*e（θ）。其中e（c）是審計定價，c是審計資源的單位價值，q是消耗的單位量，e（d）為潛在的預(yù)期損失的折現(xiàn)值，e（θ）是潛在風(fēng)險的可能性。通過該模型可以發(fā)現(xiàn)，審計產(chǎn)品除了成本和利潤之外，還應(yīng)考慮未來可能發(fā)生的損失，即風(fēng)險溢價。

財務(wù)重述對審計費用的影響實證結(jié)果

本文從相關(guān)文獻(xiàn)綜述結(jié)論出發(fā)，結(jié)合現(xiàn)有的理論基礎(chǔ)，采用實證分析方法，通過提出假設(shè)和進(jìn)行相關(guān)性分析，得出上市公司財務(wù)報表重述對審計費用影響的實證結(jié)果。

1.假設(shè)內(nèi)容目前主流的研究結(jié)論都支持上市公司財務(wù)重述會給為其提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所帶來更多風(fēng)險的觀點。一方面，上市公司財務(wù)重述會導(dǎo)致為其提供審計服務(wù)的注冊會計師承擔(dān)更大的審計風(fēng)險，注冊會計師為了彌補可能發(fā)生的訴訟風(fēng)險而收取高昂的風(fēng)險溢價。另一方面，除了提高風(fēng)險溢價之外，會計師事務(wù)所也會投入更多的審計資源以降低風(fēng)險發(fā)生的可能性。上述兩方面的原因最終都會導(dǎo)致審計費用的升高。由于財務(wù)重述的原因是多種多樣的，不同類型的財務(wù)重述導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險和訴訟風(fēng)險也是不同的，因此，會計師事務(wù)所對于不同的風(fēng)險會投入不同的審計資源而收取不同的溢價，從而導(dǎo)致接受審計服務(wù)的上市公司審計成本的變動。鑒于此，可以提出三個方面的假設(shè)。假設(shè)1：會計師事務(wù)所對發(fā)生財務(wù)重述的上市公司收取的審計費用更高。假設(shè)2：上市公司不同類型的財務(wù)重述對審計費用的影響存在差異。假設(shè)3：審計費用對財務(wù)重述是否影響了上市公司的財務(wù)報告存在差異。

2.實證結(jié)果（1）會計師事務(wù)所會對發(fā)生財務(wù)重述的公司收取更高的審計費用，以彌補其付出的額外審計成本和風(fēng)險。這與假設(shè)1相符，財務(wù)重述行為增加了會計師事務(wù)所的工作量，導(dǎo)致其付出更多的審計成本、面對更大的訴訟風(fēng)險，會計師事務(wù)所會向發(fā)生財務(wù)重述的上市公司收取更高的審計費用。（2）注冊會計師針對各種類型的財務(wù)重述有著不同的應(yīng)對策略。這與假設(shè)2相符，注冊會計師在面臨不同類型的財務(wù)重述時會有不同的反應(yīng)程度：若僅僅是由于技術(shù)問題或者會計問題而發(fā)生的財務(wù)重述，可以通過提高風(fēng)險溢價來彌補自己面臨的審計風(fēng)險；若面臨的是嚴(yán)重的敏感性問題、法律法規(guī)和交易所要求，甚至重大會計舞弊等行為，在通過提高溢價已經(jīng)無法彌補的情況下，可能會出具非標(biāo)報告或拒絕為該公司提供審計服務(wù)。（3）無論財務(wù)重述是否對財務(wù)報告產(chǎn)生了影響，都會對審計定價、審計費用產(chǎn)生影響。這與假設(shè)3不符，不符的原因：一方面，財務(wù)重述公告已經(jīng)意味著該公司的內(nèi)部控制存在問題，審計風(fēng)險升高；另一方面，無論財務(wù)重述是否影響財務(wù)報告都會導(dǎo)致注冊會計師進(jìn)行更多的內(nèi)控測試，增加更多的工作量，這都會給審計服務(wù)提供方增加審計成本投入和面臨更多的審計風(fēng)險。

研究結(jié)論及相關(guān)建議

1.研究結(jié)論上市公司財務(wù)重述不僅會給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑，而且會增加審計服務(wù)提供方的工作成本，并使其面臨各種審計風(fēng)險。無論上市公司的財務(wù)重述是否會對財務(wù)報告產(chǎn)生影響，審計服務(wù)提供方都會對發(fā)生財務(wù)重述的上市公司提高審計服務(wù)定價、收取更多費用。如果面臨較大的甚至是無法控制的風(fēng)險，審計服務(wù)提供方還會通過出具非標(biāo)報告、拒絕提供審計服務(wù)等方式進(jìn)行風(fēng)險管控。

2.建議一是完善因上市公司舞弊行為給利益相關(guān)方造成損失的民事賠償機(jī)制，并加大法律追責(zé)力度。近年來，隨著國家對證券市場的整頓規(guī)范，我國上市公司財報、年報的真實性有了較大改善，但部分上市公司還不同程度地存在財務(wù)會計信息失真等問題。雖然相關(guān)法律法規(guī)不斷完善，但是在司法實踐中存在對上市公司財務(wù)會計信息失真以及舞弊行為追責(zé)處罰力度不大等問題，所以需要進(jìn)一步完善賠償機(jī)制并加大追責(zé)處罰力度，才能從根本上解決問題，規(guī)范證券市場秩序。二是完善上市公司內(nèi)部治理機(jī)制。上市公司要強化遵規(guī)守法意識，完善公司內(nèi)部控制機(jī)制并加強內(nèi)部監(jiān)管，以避免因技術(shù)原因造成財務(wù)報告信息失真等問題發(fā)生，尤其要杜絕公司高管和財務(wù)人員對財務(wù)會計信息造假等舞弊行為。三是提高財務(wù)會計人員專業(yè)素質(zhì)。提高財務(wù)會計人員的專業(yè)素質(zhì)可以降低由于技術(shù)原因和工作疏忽而導(dǎo)致的財務(wù)重述問題，上市公司應(yīng)加強對財務(wù)會計人員的專業(yè)培訓(xùn)，提高其專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平；上市公司財務(wù)會計人員也應(yīng)加強學(xué)習(xí)，不斷提高自身專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，以適應(yīng)工作崗位的需要。

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作者：唐少清 李俊林 詹細(xì)明 單位：北京聯(lián)合大學(xué)管理學(xué)院