淺談城投公司公益性資產(chǎn)會計核算

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摘要：多數(shù)城投公司是地方政府建設(shè)項目融資主體，負責項目建設(shè)資金多渠道融資；承擔著地方基礎(chǔ)設(shè)施等公益性資產(chǎn)投入和建設(shè)工作。當前城投公司掌握的公益性資產(chǎn)，多數(shù)不能產(chǎn)生直接收益。隨著國家對地方政府新增債務(wù)的控制，城投公司需要轉(zhuǎn)型發(fā)展，清理資產(chǎn)的盈利能力，盤活盈利性資產(chǎn)，化解地方政府債務(wù)，而公益性資產(chǎn)的會計核算和列報等問題凸顯，為了解決該類問題，完善和規(guī)范城投公司公益性資產(chǎn)核算，本文結(jié)合城投公司的會計核算實踐，分析了城投公司公益性資產(chǎn)會計核算存在的問題，在此基礎(chǔ)上，提出了完善城投公司公益性資產(chǎn)會計核算的建議。希望對轉(zhuǎn)型中城投公司的公益性資產(chǎn)會計處理提供借鑒。

關(guān)鍵詞：融資平臺；公益性資產(chǎn)；會計核算

城投公司屬于政府的融資平臺，成立之初主要功能是融取資金來投資地方基礎(chǔ)設(shè)施和民生工程，一方面通過杠桿效應(yīng)拉動地方經(jīng)濟發(fā)展和城鎮(zhèn)化的大發(fā)展，為地方經(jīng)濟發(fā)展提供了長期堅實的基礎(chǔ)；另一方面通過融資功能緩解了地方政府投入民生工程和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)財力不足的問題。大多城投公司不以盈利為目的，屬于帶有政府性質(zhì)的特殊市場經(jīng)營體，作為政府的融資平臺，在城市建設(shè)上發(fā)揮著重要的作用。城投公司在城市建設(shè)投資進程中，形成了大量的資產(chǎn)，如：道路、橋梁、公園、學校等，這類資產(chǎn)多數(shù)不能為城投公司未來帶來經(jīng)濟利益的流入，與會計學上“資產(chǎn)”定義標準不完全相符，對此類具有公益性質(zhì)的資產(chǎn)一般稱為公益性資產(chǎn)。當前公益性資產(chǎn)沒有統(tǒng)一的會計核算方法和規(guī)范的財務(wù)管理制度，許多城投公司是按照企業(yè)定義的資產(chǎn)會計準則來進行初始核算，形成資產(chǎn)后又參照事業(yè)單位資產(chǎn)管理模式，不折舊，不減值、不處置，也沒有后續(xù)計量。如何做好該類資產(chǎn)的賬務(wù)處理和財務(wù)報表列報，對將來轉(zhuǎn)型后的城投公司會計核算，報表列報等財務(wù)數(shù)據(jù)的披露有著重大影響。

一、城投公司公益性資產(chǎn)的形成方式

城投公司公益性資產(chǎn)的來源大致可分為兩類，一類是新建的公益性項目，另一類政府劃撥的公益性資產(chǎn)。新建的公益性資產(chǎn)項目中，國家政策有所傾斜的項目，上級財政會安排部分專項資金，給予資金扶持，而大多數(shù)地方公益性項目都是由地方政府財力投資形成的。

（一）上級專項資金與本級政府資金共同投資形成這類公益性資產(chǎn)由上級專項資金與本級政府資金共同投資形成，國家對有些民生工程，是有政策性資金扶持的，但給的資金并不能完全覆蓋項目總投資所需要的資金，地方政府就需要配套部分資金來完成項目投資，如：生活污水處理設(shè)施改造、污水管網(wǎng)升級改造、棚戶區(qū)改造等。項目在建設(shè)完成后，會形成公益性資產(chǎn)，資產(chǎn)中就含有專項資金部分和地方政府配套的資金部分。

（二）政府融資平臺的項目貸款投資形成地方政府進行民生工程和城市基礎(chǔ)設(shè)施投資，大部分建設(shè)項目是沒有上級財政資金扶持的，還是需要地方政府自己出資的，由于許多地方政府財政資金不足，就需要城投公司去融取資金來解決民生工程和城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資，這類項目投資產(chǎn)生的公益性資產(chǎn)包括：市政道路、橋梁、公園等。形成的資產(chǎn)價值中含有融資資金本金及融資資本化利息部分。

（三）政府劃撥形成的公益性資產(chǎn)城投公司成立之初，因賬上資產(chǎn)不足，而融資抵押需要資產(chǎn)，政府就劃撥了一些資產(chǎn)給城投公司。這類資產(chǎn)以土地使用權(quán)居多。這些土地使用權(quán)的取得，是當?shù)卣ㄟ^抄告單等方式，將土地使用權(quán)劃撥給城投公司用于抵押貸款的。對城投公司而言，土地使用權(quán)只有一張證，沒有任何自主開發(fā)和利用的權(quán)利，將來土地出讓也是要通過一級市場出讓的。根據(jù)城市的不斷發(fā)展，部分土地政府也需要收回，用于公益性基礎(chǔ)建設(shè)項目。

二、公益性資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀及存在的問題分析

目前還沒有公益性資產(chǎn)完整的會計核算辦法，公益性資產(chǎn)的形成也是多種多樣，各地方城投公司公益性資產(chǎn)的核算方法也不統(tǒng)一，在核算的過程中產(chǎn)生了許多的問題。

（一）不同資金來源形成的公益性資產(chǎn)初始確認不規(guī)范在公益性項目實施過程中，財政部門為監(jiān)督專項資金的使用，對于由上級專項資金與本級政府資金共同投資形成的資產(chǎn)，資金必須由財政部門直接支付給施工單位。有些城投公司做法是將建設(shè)項目拆分成兩個或者幾個小項目，如棚改保障房建設(shè)項目，本來是一個保障房小區(qū)項目，人為的拆分成兩個或者幾個項目，拿幾棟樓的建設(shè)工程款由財政安排專項資金來支付，保障專項資金的?？顚Ｓ谩Ａ硗赓Y金不足部分的幾棟樓就由城投公司融資解決支付，一個小區(qū)資產(chǎn)多處支付，多處入賬，各單位都在在建工程科目掛賬，造成資產(chǎn)不實，后續(xù)資產(chǎn)管理也造成很大困難，資產(chǎn)后續(xù)核算也不好進行。

（二）公益性資產(chǎn)的初始計量不準確城投公司在計量公益性資產(chǎn)時，一般不會嚴格按照企業(yè)資產(chǎn)方式計量，公益性資產(chǎn)一般都是建筑工程，建設(shè)期較長，從交付使用后到最終的審計價格完成，都需要很長的時間，有些甚至需要幾年的時間，而資產(chǎn)交付使用時，建筑項目可能只支付了合同價的70％～80％，造成賬上資產(chǎn)只核算了已經(jīng)支付的部分價格，未支付的工程款和一些配套費用如監(jiān)理、檢測等費用都未入賬，等到支付工程款時再來入賬資產(chǎn)，這個時候資產(chǎn)已經(jīng)使用了好幾年了。如某初級中學，2011年開始項目建設(shè)，2013年投入使用，然而學生都畢業(yè)好幾屆，到2019年還沒有完成資金最后的支付。由于各種各樣的原因，這些公益性資產(chǎn)完成支付的時間很長，造成賬上資產(chǎn)價值與實際資產(chǎn)價值在長時間內(nèi)都有較大的差異。

（三）政府劃撥形成的公益性資產(chǎn)缺乏入賬的制度依據(jù)政府劃撥的土地使用權(quán)，城投公司通常在賬務(wù)上有兩種處理方式：一是不進行賬務(wù)處理，在財務(wù)報表上也不反映該資產(chǎn)情況。二是按照融資時土地抵押的評估價格，借記無形資產(chǎn)，貸記資本公積進行賬務(wù)處理。從本質(zhì)上來說，該土地使用權(quán)城投公司并沒有實際控制權(quán)利，只是一個為貸款抵押而劃撥來的抵押物，兩種處理辦法都不合適。

（四）完工的公益性資產(chǎn)未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)公益性資產(chǎn)大部分沒有收益，城投公司一般都是將公益性資產(chǎn)長期在在建工程或開發(fā)成本科目掛賬，不進行存貨或固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)，也不進行折舊，造成該項資產(chǎn)入賬以后價值不減，賬目無法反映該資產(chǎn)的實際價值情況。城投公司這么做一是因為公益性固定資產(chǎn)折舊，沒有規(guī)范來要求這么做。二是不會造成賬產(chǎn)減少，城投公司為了融資需要，需要將資產(chǎn)做大，在報表上列報時資產(chǎn)總額的數(shù)字很漂亮，能為融資贏得分數(shù)。

（五）公益性資產(chǎn)的后續(xù)支出會計處理不規(guī)范公益性資產(chǎn)進行大修、部分更換、賬務(wù)處理不規(guī)范。如：2005年修建了某市政道路，2015年該市政道路進行“白改黑”建設(shè)（將市政道路進行水泥路面改瀝青路面），雨污管網(wǎng)改造等，由于是財務(wù)人員無法掌握替換下來的資產(chǎn)價值資料，而賬務(wù)處理的時候?qū)纱问┕し謩e當作兩項資產(chǎn)核算，造成賬上資產(chǎn)簡單相加而成，與實際資產(chǎn)情況差別較大。

（六）公益性資產(chǎn)損毀、拆除、報廢缺少賬務(wù)處理實際工作中，賬上有登記的資產(chǎn)已經(jīng)損毀、報廢和拆除，沒有進行賬務(wù)處理，如：老舊房屋和老舊設(shè)施拆除重建等公益性資產(chǎn)翻修等業(yè)務(wù)，造成賬上存在資產(chǎn)，而實際資產(chǎn)已被拆除、報廢，實物與賬載不一致。

三、完善公益性資產(chǎn)會計核算的建議

各家城投公司在確認公益性資產(chǎn)時，使用的方式和方法不一樣，如何規(guī)范公益性資產(chǎn)的會計處理，對城投公司未來轉(zhuǎn)型發(fā)展，融入企業(yè)的大家庭，提高會計信息的可比性，有著重要的意義。

（一）規(guī)范不同資金來源形成的公益性資產(chǎn)的初始確認專項資金與本級政府資金共同形成的資產(chǎn)。財政將專項資金交付給城投公司單獨開設(shè)銀行賬戶監(jiān)管，由城投公司負責支出，一本賬管理支付，財政部門負責檢查監(jiān)督專項資金用途是否符合規(guī)定。這樣也便于把控建設(shè)項目進度，落實項目進度和融資利息資本化核算，資產(chǎn)核算更加完善。還有些專項資金財政部門必須直接支付的，如果城投公司將融資資金打入財政部門來統(tǒng)一核算，也違反了融資資金管理要求，有將融資資金用來虛增預算收入嫌疑，造成不必要的麻煩?？梢圆扇〉淖龇ㄊ敲鞔_由城投公司一家單位核算資產(chǎn)，財政部門根據(jù)城投公司申請，以代付形式支付給施工單位，完成由城投公司統(tǒng)一進行資產(chǎn)核算的目的。

（二）統(tǒng)一城投公司公益性資產(chǎn)初始入賬處理城投公司在計量公益性資產(chǎn)時，參照企業(yè)資產(chǎn)方式進行初始計量，即交付使用時，以合同為基礎(chǔ)，通過與工程部門共同計算工程量清單和簽證增減情況，在實際價款審計出來之前，先以暫估價入賬。比之前以實際支付多少，就核算多少資產(chǎn)的做法，更能真實的反映賬上資產(chǎn)實際價值。

（三）建立劃撥形成的公益性資產(chǎn)備查賬制度以抵押為目的劃撥來的土地資產(chǎn)計量時，以備查賬登記為主，不應(yīng)使用為融資抵押而評估的金額做賬，因土地使用權(quán)并不在城投公司實際掌握，也不能由城投公司進行出讓和轉(zhuǎn)讓，土地在一級市場出讓而取得價款也歸財政收取。所以應(yīng)以建立備查賬為主，并在會計報表附注中披露，列報，土地被用于建立公益性資產(chǎn)，及時在臺賬中進行處理。

（四）建立公益性資產(chǎn)折舊制度建立公益性資產(chǎn)折舊規(guī)范，根據(jù)公益性資產(chǎn)的特性對資產(chǎn)使用年限進行一個大致分類，資產(chǎn)有設(shè)計使用年限的按照使用年限進行折舊年限確定，如：道路、橋梁等，沒有設(shè)計使用年限的，按照土地使用權(quán)年限進行折舊年限確定，如：公園、景觀等。折舊方法采用年限平均法或者工作量法計提，計提固定資產(chǎn)折舊時一般不考慮預計凈殘值。公益性資產(chǎn)因改建、擴建或修繕等原因而延長其使用年限的，應(yīng)當按照重新確定的固定資產(chǎn)的成本以及重新確定的折舊年限計算折舊額。

（五）規(guī)范公益性資產(chǎn)的后續(xù)支出會計處理城投公司至少每個會計年度末，對公益性資產(chǎn)進行盤點、核實。對已經(jīng)拆除或者損毀的公益性資產(chǎn)要及時評估金額，進行賬務(wù)處理；對已經(jīng)替換、更新的公益性資產(chǎn)要聯(lián)合工程部門，從工程量清單入手，把資產(chǎn)價值重新核定，要做到賬實相符。

（六）開展公益性資產(chǎn)后續(xù)管理城投公司將公益性資產(chǎn)建成后，財政一般不會安排預算資金來回購，造成公益性資產(chǎn)長期在賬上掛賬，部分企業(yè)為了融資需要，報表好看，資產(chǎn)總額也就越來越大，而資產(chǎn)的變現(xiàn)能力很低，要及時清理該類公益性資產(chǎn)，部分公益性資產(chǎn)在建成后，資產(chǎn)已實際移交給其他管理單位進行管理了，如學校交給了教育體育局，公園等設(shè)施交給了社區(qū)或城市管理局管理。應(yīng)從賬務(wù)處理中按實際管理權(quán)屬將資產(chǎn)移交給相關(guān)管理單位入賬進行后續(xù)計量。

四、結(jié)語

城投公司在推動城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、城鎮(zhèn)化發(fā)展、民生改善發(fā)揮了重要的作用，隨著城投公司的轉(zhuǎn)型發(fā)展，沒有盈利能力的公益性資產(chǎn)，將會制約了城投公司的轉(zhuǎn)型發(fā)展，目前城投公司對公益性資產(chǎn)的核算，都是參照企業(yè)一般資產(chǎn)初始計量，后續(xù)計量沒有開展，應(yīng)盡快出臺符合公益性資產(chǎn)的核算準則，針對公益性資產(chǎn)明確公益性資產(chǎn)核算規(guī)定。規(guī)范公益性資產(chǎn)的核算方法，為城投公司的未來發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

參考文獻：

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［2］張芊．投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理規(guī)范化探索［J］．國際商務(wù)財會，2018（4）．

作者：熊華林 單位：江西省武寧縣林業(yè)局